Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Bogotá D.C., veintiuno (21) de agosto de dos mil veinticinco (2025) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2023-00002-01 (30269) Demandante: EDUARDOÑO SAS Demandado: DIAN Temas: Imputación improcedente.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada1 contra la sentencia del 6 de febrero de 2025 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que dispuso2:

PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD de la Resolución Sanción No. 202103106- 000960 del 12 de agosto de 2021, por medio de la cual le fue impuesta a la demandante sanción por imputación improcedente; y de la Resolución No. 900.004 del 27 de septiembre de 2022, que confirmó la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, declárase que la sociedad EDUARDOÑOS S.A.S, no está obligada a pagar suma alguna por concepto de sanción por imputación improcedente impuesta en los actos anulados.

TERCERO. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES Previo pliego de cargos y respuesta a este, la División de Gestión de Fiscalización (A) de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió la Resolución Sanción 202103106-000960 del 12 de agosto de 20213, en la cual aplicó a Eduardoño SAS el inciso 5.° del artículo 670 del ET, consistente en el reintegro de $572.308.000, más los intereses moratorios previstos en los artículos 634 y 635 ib.

Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración, decidido por la Subdirección Operativo Jurídica de la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes en la Resolución 900004 del 27 de septiembre de 2022 que lo confirmó4. DEMANDA Eduardoño SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones5: 1 Índice 27 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. 2 Índice 24 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. 3Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. 4Índice 49 de SAMAI del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 5 Índice 2 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Radicado: 25000-23-37-000-2023-00002-01 (30269) Demandante: EDUARDOÑO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 1.1 Se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: - Resolución por medio de la cual se impone sanción por imputación improcedente No. 202103106000960 del 12 de agosto de 2021. - Resolución No 900004 del 27 de septiembre de 2022, mediante la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración. En virtud de la declaratoria de Nulidad de los mencionados actos administrativos, y a título de restablecimiento del derecho, se solicita: 1.2.

Se declare la improcedencia de la sanción por imputación improcedente determinada por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN en los actos administrativos objeto del presente medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho. Invocó como disposiciones vulneradas los artículos 13, 29, 83, 338 y 363 de la Constitución Política; 703, 705, 720 y 714 del Estatuto Tributario, y los Decretos 2649 de 1993 y 2650 de 1993.

El concepto de la violación se resume, así: Cuando se notificó el requerimiento especial y los actos sancionatorios, la declaración de renta CREE del periodo 2015 estaba en firme, conforme con lo dispuesto en los artículos 703 y 714 del ET. Lo anterior indica que, los actos acusados violan el principio de seguridad jurídica, fueron expedidos por funcionarios sin competencia, lo que transgredió el derecho al debido proceso, están viciados de falsa e indebida motivación y carecen de eficacia y validez.

OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente6: La actora incurrió en los supuestos previstos en el artículo 670 del ET para la imposición de la sanción, en relación con la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE del año gravable 2015, por la existencia de una imputación efectiva del saldo a favor declarado que fue modificado por la Administración, y la imposición de la sanción dentro del término de tres años contados desde la notificación de la liquidación oficial.

Como el proceso sancionatorio es autónomo e independiente de aquel de determinación, basta con que se acrediten los supuestos legales para la imposición de la sanción. Si bien la liquidación de revisión es el soporte fáctico del acto sancionatorio, ello no implica una dependencia en los trámites. En este caso, los actos acusados fueron debidamente motivados y su contenido se fundó en hechos probados.

TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA Por auto del 15 de noviembre de 2023, el a quo prescindió de las audiencias inicial y de pruebas, fijó el litigio en establecer si la declaración de CREE 2015 quedó en firme cuando se impuso sanción a la demandante, tuvo como pruebas las allegadas en la demanda y la contestación, y corrió traslado a las partes y al Ministerio Público para alegar de conclusión y conceptuar, respectivamente7. 6 Índice 9 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. 7 Índice 16 de SAMAI del Tribunal Radicado: 25000-23-37-000-2023-00002-01 (30269) Demandante: EDUARDOÑO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló los actos acusados, declaró que la actora no debía pagar suma alguna por concepto de la sanción y no condenó en costas, por estas consideraciones8: El artículo 670 del ET prevé que la sanción por imputación improcedente se debe imponer dentro de los tres años siguientes a la notificación de la liquidación oficial, pues mientras no se expida acto de determinación, no hay lugar a iniciar el proceso sancionatorio.

La liquidación de revisión que modificó la declaración del impuesto CREE del año gravable 2015, en el sentido de rechazar el saldo a favor, se notificó el 4 de septiembre de 2020, con lo cual, el plazo de tres años para expedir la resolución sanción vencía el 4 de septiembre de 2023. No obstante, el pliego de cargos del 14 de abril de 2021 se notificó electrónicamente el 15 de abril siguiente, y la resolución sanción se notificó por correo el 17 de agosto de ese año, con lo cual son oportunos. Los actos demandados están debidamente motivados.

Además, en el proceso de nulidad y restablecimiento con radicado 25000-23-37-000-2022-00199-00, tramitado en el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, se declaró en primera instancia la nulidad de los actos de determinación, con lo cual se desvirtuó su legalidad y desaparecieron los fundamentos de la sanción por imputación improcedente.

RECURSO DE APELACIÓN La demandada presentó los siguientes argumentos de apelación9: Si bien el parágrafo 2.° del artículo 670 del ET dispone que el límite para imponer la sanción es la imposibilidad de iniciar el cobro mientras la liquidación oficial no adquiera firmeza, el a quo incurrió en un yerro al considerar que se afectó la validez del acto sancionatorio, porque no se desvirtuó la presunción de legalidad del acto de determinación, y la decisión de declarar su nulidad configura un defecto fáctico por indebida valoración probatoria, que vulnera los derechos al debido proceso, de contradicción y a la doble instancia. No existe certeza sobre la improcedencia de la imputación del saldo a favor, porque los actos de determinación no están en firme, pues su legalidad está siendo controvertida en segunda instancia ante el Consejo de Estado.

Por ello, imponer una sanción con fundamento en actos de determinación que aún están en discusión vulnera los derechos al debido proceso, a la defensa y a la contradicción. TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA El recurso de apelación se admitió por auto del 9 de julio de 202510, sin pronunciamiento frente a este. Al ser innecesaria la práctica de pruebas en segunda instancia no se corrió traslado para alegar -nums. 4 y 5, art. 247 del CPACA11-.

El Ministerio Público no conceptuó. 8 Índice 34 de SAMAI del Tribunal. 9 Índice 27 de SAMAI del Tribunal 10 Índice 4 de SAMAI. 11 Modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. Radicado: 25000-23-37-000-2023-00002-01 (30269) Demandante: EDUARDOÑO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que aplicaron a Eduardoño SAS el artículo 670 del ET, en relación con el saldo a favor registrado en su declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del periodo 2015, que fue modificado por la Administración. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y apelante única, se debe establecer el efecto jurídico del proceso de determinación en la sanción por devolución y/o compensación improcedente que se discute.

Imputación improcedente Por cuenta de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias y del artículo 815 del Estatuto Tributario, los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor pueden imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente periodo gravable. No obstante, si al adelanta el proceso de determinación se desvirtúa la veracidad del saldo a favor declarado, el artículo 670 ib., prevé la obligación de reintegrar el saldo a favor con los intereses moratorios a que haya lugar.

Lo anterior, parte del supuesto de que los saldos a favor generados en las declaraciones tributarias no constituyen un reconocimiento definitivo, pues están sujetos a eventuales modificaciones o rechazos derivados del ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración. La Sala indicó12 que la Administración, al expedir y notificar el acto de determinación que modifica o extingue el saldo a favor declarado debe, dentro del término perentorio de tres años, aplicar el artículo 670 del ET, sin que previamente se deba agotar el procedimiento contra aquel en sedes administrativa o judicial.

Todo, porque la dicha norma responde a un procedimiento autónomo que pretende recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente, cuya aplicación solo requiere que la liquidación de revisión que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente, se notifique. Sin embargo, entre el procedimiento sancionatorio y el de determinación existe un vínculo jurídico, pues el monto a reintegrar con los intereses moratorios depende del saldo a favor que determine la autoridad fiscal o la jurisdicción mediante sentencia, conforme con lo previsto en el parágrafo 2.° del artículo 670 del Estatuto Tributario, que supeditó el procedimiento de cobro de la sanción a la ejecutoria de «la resolución que falle negativamente dicha demanda o el recurso».

Así, el resultado final de la discusión sobre el saldo a favor imputado, ya sea por el agotamiento de la sede administrativa cuando no se demande la nulidad del acto de determinación o, en sede judicial cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el saldo a favor improcedente se debe informar en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, según el caso. 12 Sentencia de 16 de noviembre de 2016, exp. 20600 y de 25 de agosto de 2022, e xp. 26702, CP Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 25000-23-37-000-2023-00002-01 (30269) Demandante: EDUARDOÑO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 En el expediente están probados los siguientes hechos: • En la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del periodo gravable 2015, la actora registró un saldo a favor de $572.308.000.

El 24 de abril de 2017, la demandante presentó la declaración de este impuesto del periodo 2016, al cual imputó el saldo a favor del periodo anterior13. • Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 900013 del 2 de septiembre de 2020, se modificó la declaración de renta CREE, rechazando el saldo a favor y determinando un saldo a pagar de $9.217.412.00014. • Con ocasión a la modificación del mencionado saldo a favor, el 14 de abril de 2021 la DIAN formuló pliego de cargos15, en el cual propuso aplicar el artículo 670 del ET, lo cual fue acogido por la Resolución Sanción 202103106-00096016 del 12 de agosto de 2021, y confirmado por la Resolución 900004 del 22 de septiembre de 202217. • Los actos de determinación fueron demandados ante la jurisdicción, a través del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho que fue fallado definitivamente por el Consejo de Estado por sentencia de 29 de mayo de 202518, en el sentido de declarar su nulidad.

De los hechos señalados se advierte que, si bien el trámite del procedimiento sancionatorio es autónomo e independiente del de determinación, el resultado de este último se ve reflejado en la sanción por devolución y/o compensación improcedente, por cuanto el monto de imposición se debe informar en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, según el caso, tema que fue puesto de presente por la Sección, al señalar19 que «la Sala ha dicho que la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial de revisión deriva en la desaparición del supuesto de hecho que justifica la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, por consiguiente, también procede la nulidad de la sanción20».

En esas condiciones, la nulidad de la Liquidación Oficial 900013 del 2 de septiembre de 2020, y de su confirmatoria, la Resolución 007571 del 23 de septiembre de 2021, declarada por la Sala en sentencia del 29 de mayo de 202521, implica que el supuesto de hecho en el que se fundó la Administración para aplicar el artículo 670 del ET desapareció, lo cual apareja la nulidad de los actos demandados.

Por las razones expuestas se confirmará la sentencia apelada. 13 Antecedentes de la Resolución Sanción 202103106-000960 del 12 de agosto de 2021 14Índice 49 de SAMAI del Tribunal. 15Índice 49 de SAMAI del Tribunal. 16Índice 10 de SAMAI del Tribuna. 17Índice 10 de SAMAI del Tribunal. 18 Exp. 29301. CP Luis Antonio Rodríguez Montaño 19 Sentencia del 8 de junio de 2017, Exp. 19389, reiterada por las sentencias del 20 de septiembre de 2018, Exp. 23554 y del 18 de noviembre de 2021, Exp. 22585 y 25 de agosto de 2022, Exp. 26702, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto 20 Lo anterior también fue puesto de presente por la Sala en las sentencias del 16 de noviembre de 2016, Exp. 20600 y del 14 de junio del 2018, Exp. 18550, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 21 Exp. 29301.

C.P. Luis Antonio Rodríguez Montaño Radicado: 25000-23-37-000-2023-00002-01 (30269) Demandante: EDUARDOÑO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 De conformidad con lo previsto en el numeral 8 del artículo 365 del CGP22, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA23, y bajo el criterio de la Sala, no se condenará en costas -gastos del proceso y agencias en derecho-, toda vez que no está probada su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- Confirmar la sentencia del 6 de febrero de 2025 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ 22 Código General del Proceso «Art. 365.

Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». 23 «Art. 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil».