Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., siete (7) de abril de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 66001-23-33-000-2014-00196-01(24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Demandado: DIAN Temas: Renta 2010.

Congruencia. Ingresos. Corrección provocada SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 5 de julio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Tercera de Decisión, que resolvió1: «1. SE DECLARA la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412012000081 del 24 de diciembre de 2012 y la Resolución 900.005 del 21 de enero de 2014, expedidos por la DIAN, que modificaron la declaración de renta del año gravable 2010 presentada por la sociedad actora, en los términos expuestos. 2.

A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE en firme la corrección provocada al requerimiento especial No. 162382012000022 de fecha 23 de marzo de 2012, el cual modificó la declaración de renta del año gravable 2010, presentada por el actor el 21 de junio de 2012, únicamente en aquellas glosas aceptadas en la presente providencia.

3. SE NIEGAN las demás súplicas de la demanda. 4. Sin condena en costas en esta instancia. […]».

ANTECEDENTES El 8 de abril de 2011, ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA2 presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2010, en la cual liquidó una pérdida de $270.820.000 y un saldo a favor de $158.933.0003, solicitado en devolución4, trámite suspendido por auto del 16 de noviembre de 20115. 1 Fl. 508 c.p. 3 2 Su objeto social es «La prestación de servicios médicos asistenciales y quirúrgicos en las especialidades de cardiología y medicina especializada, además de la prestación de servicios colaterales tales como: pruebas, exámenes de diagnóstico y la importación, distribución y venta de productos necesarios para los tratamientos de enfermedades cardiovasculares en general, como medicinas, instrumentos quirúrgicos, materiales, piezas y todo artículo o equipo que tenga relación con los tratamientos médicos dentro del área geográfica comprendida por los departamentos de Risaralda, Quindío y Caldas y el municipio de Cartago, bajo los beneficios establecidos por la Ley 608 de 2000 […]».

Fl. 3 vto. c.p. 1 3 Fl. 5 c.a. 1 4 Fl. 4 c.a. 1 5 Fls. 344-345 c.a. 1 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 El 22 de noviembre de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira, dictó el auto de apertura 162382011001701, por el programa “INVESTIG PREVIA A DEVOLUCIÓN” en relación con la referida declaración6.

El 23 de marzo de 2012, la misma División de Gestión de Fiscalización, expidió el Requerimiento Especial 162382012000022, en el que propuso adicionar ingresos brutos operacionales ($1.375.875.000) y no operacionales ($98.196.000), desconocer costos ($278.316.000) y gastos operacionales de administración ($30.476.000), para determinar una renta líquida de $1.512.043.000, un impuesto de $498.974.000 e imponer sanción por inexactitud de $721.146.000, para fijar un saldo a pagar de $1.012.929.0007.

El 20 de junio de 2012, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial8, la sociedad aceptó parcialmente lo propuesto en este acto (rechazo de costos por $72.639.000) y corrigió la declaración privada, en la cual disminuyó la pérdida a $198.181.000, sin liquidar la sanción por inexactitud reducida prevista en el artículo 709 del ET9.

El 24 de diciembre de 2012, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 162412012000081, en la que acogió las glosas propuestas en el requerimiento especial al no tener como válida la corrección presentada el 20 de junio de 201210. Contra el anterior acto se interpuso recurso de reconsideración11, decidido por la Resolución 900.005 del 21 de enero de 2014, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos (A) de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de modificar la liquidación oficial de revisión 162412012000081 del 24 de diciembre de 2012 (para aceptar parcialmente costos de $47.826.000 y fijar la sanción por inexactitud en $441.602.000), y determinar el total saldo a pagar en la suma de $717.603.00012.

DEMANDA ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, solicitó se efectúen las siguientes o similares declaraciones13: «1.- Por las causales de nulidad invocadas en la demanda, DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes Actos Administrativos: • RESOLUCIÓN 900.005 DEL VEINTIUNO (21) DE ENERO DE DOS MIL CATORCE (2014) QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN interpuesto por mi representada contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412012000081 del 24 de diciembre de dos mil doce (2012).

Resolución 6 Fl. 343 c.a. 1 7 Fls. 2061 a 2073 c.a. 5 8 Fls. 2087 a 2090 c.a. 5 9 Fl. 2091 c.a. 5 10 Fls. 66 a 76 c.p. 1 11 Fls. 2124 a 2135 c.a. 5 12 Fls. 8 a 46 c.p. 1 13 Fls. 230-231 c.p. 2 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 proferida por el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, Dr. Alfonso Herrera Ramírez. • LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN 162412012000081 DEL VEINTICUATRO (24) DE DICIEMBRE DE DOS MIL DOCE (2012), proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira, por la cual se corrige la declaración privada del impuesto sobre la renta por el año 2010 presentada por la sociedad ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO S.A., NIT 890.508.476-5. 3.- Como consecuencia de la anterior declaratoria, RESTABLECER EN SU DERECHO a ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO S.A., NIT 890.508.476-5, disponiendo que: 3.1.

No está obligado a pagar suma adicional alguna por concepto del Impuesto sobre la renta y complementarios, vigencia fiscal 2010; 3.2. Subsidiariamente y en caso de que al término del proceso y a juicio del Honorable Tribunal no procede la nulidad total del acto administrativo, se modifique afectando únicamente los valores por los costos y gastos que efectivamente resulte improcedentes o por los ingresos que se demuestre fueron omitidos. 3.3.

La declaración y liquidación privada por el periodo fiscal 2010 presentada por la sociedad que represento, queda en firme; 3.4. Que no procede la sanción por inexactitud por no existir causal alguna para imponer este tipo de sanción. 3.5. Se ordene la continuidad del proceso de devolución del saldo a favor que aparece registrado en la declaración privada o que resulte de la modificación del acto administrativo por la sentencia, suspendido mediante Auto de Improcedencia Provisional No. 004 del 27 de marzo de 2012. 3.6.

Se ordene la liquidación y pago a favor de mi representada de intereses corrientes y moratorios sobre el saldo a favor que resulte, en los términos del artículo 863 del Estatuto Tributario para impuestos nacionales. 4.- Por último, condenar a LA NACIÓN – DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN – DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS DE PEREIRA, al pago de las costas y gastos procesales, incluidas las agencias en derecho».

Invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículo 95 [9] de la Constitución Política • Artículos 24, 647, 683, 742, 743, 771-2 y 772 del Estatuto Tributario • Artículos 38, 96, 97 y 103 del Decreto 2649 de 1993 • Decreto 2650 de 1993. Dinámica de las cuentas del pasivo 28 • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Nulidad de la actuación por falsa motivación Ingresos recibidos para terceros: Aunque para la prestación de sus servicios (médicos, asistenciales y quirúrgicos en las especialidades de cardiología y medicina especializada –hemodinamia, electrofisiología, neuro radiología-), la sociedad cuenta con un Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 número importante de profesionales, con frecuencia debe hacer convenios con otros médicos para satisfacer los requerimientos de sus clientes (en su mayoría EPS), por lo que se está ante un contrato de asociación que lleva implícito un mandato.

No existe un contrato escrito entre la actora y los médicos, toda vez que el artículo 2149 del CC, no exige esta solemnidad para el contrato de mandato, el cual se puede celebrar de manera verbal, aún por la aquiescencia tácita de una persona en la gestión de sus intereses; en virtud del acuerdo, aunque el médico es quien presta sus servicios profesionales, es la sociedad la que los factura, y le reembolsa al médico la parte que le corresponde según su gestión; los soportes de este convenio son las facturas emitidas por la sociedad, las cuales dan cuenta del ingreso, y las transferencias bancarias o comprobantes de egreso, que soportan los reintegros a los médicos.

El tratamiento contable que la compañía le dio a esta transacción fue el de ingresos recibidos para terceros regulado en el Decreto 2650 de 1993, vigente para el periodo en estudio, según el cual, en la cuenta 2815, deben llevarse al crédito los dineros recibidos por el ente económico a nombre de los terceros para ser transferidos en los plazos convenidos y, al débito, los reintegros que les corresponden a los médicos.

La DIAN no cuestiona el tratamiento contable sino la falta de un contrato escrito o la existencia de documentos internos o externos que demuestren el acuerdo entre las partes, con lo cual incurrió en falsa motivación en la actuación acusada cuando adicionó como ingresos de la sociedad los recibidos para terceros en cuantía de $718.529.088, por carecer de soporte idóneo, pese a comprobar que estaban registrados en la cuenta 2815.

Para llegar a esta cifra, tomó el saldo del movimiento crédito, y le restó lo reclasificado durante el ejercicio a la cuenta de ingresos, sin analizar el débito de la cuenta, es decir, los reintegros a los médicos, ni los soportes que demostraban las transferencias, documentos que se aportan con la demanda. Además, de una operación matemática entre la base de retención aplicada por los clientes -que es igual al valor facturado-, la retención practicada y lo registrado como ingreso para la compañía, la Administración dedujo una supuesta omisión de ingresos de $656.146.407, sin tener en cuenta que la diferencia resultante de dicha operación corresponde al ingreso del tercero o profesional, hecho probado con la contabilidad, medio idóneo en el sistema tarifario establecido en los artículos 772, 774 y 775 del ET, para hechos que no requieran una demostración especial, con el agravante de que duplicó la glosa al sumar dicha diferencia, más lo recibido para terceros registrado en la cuenta 2815, por lo que la actuación de la DIAN de desestimar los ingresos recibidos para terceros y el convenio entre la sociedad y los médicos, carece de fundamento y conduce a la nulidad de la actuación. Descuentos: La sociedad convino con St.

Jude Medical Colombia Ltda. descuentos condicionados por pronto pago y comerciales; aunque el proveedor reportó descuentos condicionados por valor de $128.907.640, la sociedad, conforme a la normativa contable, registró como ingreso la suma de $30.712.030 y $98.195.610 como menor valor del costo. Aunque el proveedor le haya dado el tratamiento de condicionados a ambos descuentos según la información reportada en medios magnéticos a la cual no tuvo acceso la sociedad y, por ende, no pudo controvertirla, las facturas y las notas crédito emitidas por el mismo demuestran que la suma de $98.196.000 adicionada como ingreso, correspondió a un descuento comercial, y no a un descuento condicionado.

Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Nulidad de la actuación por violación de las normas en que debía fundarse: falta o indebida aplicación, o interpretación errónea.

Gastos en el exterior: Obra prueba en el expediente de que los gastos incurridos en el exterior (inscripción en universidades, compra de tiquetes, y gastos de hospedaje y alimentación) por uno de los profesionales de la sociedad para hacer cursos de actualización en su especialidad, se trataron de erogaciones necesarias, pagadas por la compañía con la tarjeta de crédito empresarial, sin que frente a los soportes aportados se puedan exigir los requisitos señalados en el artículo 771-2 del ET, los cuales solo son aplicables a los documentos expedidos en Colombia por operaciones nacionales.

Facturas sin el cumplimiento de requisitos: Se rechazaron gastos porque en algunas facturas emitidas por los proveedores se omitieron requisitos formales; advertidas las omisiones, se corrigieron y se le informó a la DIAN reportándole copia de las nuevas facturas, quien persistió en el desconocimiento de la deducción pese a que reconoció que las operaciones fueron reales, están registradas en la contabilidad y se encuentran soportadas en facturas que, a la fecha, cumplen los requisitos exigidos en el artículo 771-2 del ET.

Sanción por inexactitud: Es improcedente su imposición porque se probó la inexistencia de la omisión de ingresos, y el rechazo de los costos o las deducciones por el incumplimiento de los requisitos formales de los artículos 617 y 771-2 del ET, los cuales fueron corregidos, no da lugar a la misma, de acuerdo con lo establecido por el Consejo de Estado, y sin que se presentara lesividad en cuanto no se afectó el recaudo.

La multa se impuso sin aplicación de los principios de proporcionalidad y gradualidad establecidos en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, así14: Adición de ingresos: La presunción de veracidad de la declaración fue desvirtuada con la actividad económica de la sociedad, el certificado del revisor fiscal, los certificados de retención en la fuente, la información exógena y las respuestas a requerimientos ordinarios, medios con los cuales se comprobó que la actora no declaró la totalidad de los ingresos causados y facturados, y sí se descontó la retención en la fuente practicada y certificada; la actuación acusada se ajustó a derecho porque no se probó que lo registrado en la cuenta 28150505 INGRESOS PARA TERCEROS (honorarios de los médicos), se tratara de un pasivo, sin que existan documentos internos o externos que respalden su registro.

No se demostró que el acuerdo entre la actora y los médicos especialistas se tratara de un contrato de mandato en el cual facturara revistiéndose de las calidades de sus mandantes, y le diera el tratamiento contable y tributario de este tipo de contratos, no oponibles al fisco en virtud del artículo 553 del ET; para la Administración, quien fungía como responsable ante terceros por la prestación de servicios médicos quirúrgicos era 14 Fls. 288 a 325 c.p. 2 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 la actora, quien omitió ingresos con el correspondiente impuesto, así indicara que acordó con los especialistas la distribución de los ingresos derivados del referido contrato.

Quien causó los ingresos fue la sociedad, prestadora del servicio ante terceros, la cual los obtuvo, de acuerdo con las facturas emitidas, los auxiliares de la contabilidad, los certificados expedidos por los agentes retenedores y la información obtenida de ellos, por lo que no podía limitarse a declarar una parte del ingreso y tomar el total de la retención en la fuente, sino que debió declarar la totalidad del ingreso, incluido el distribuido a los médicos, valores que podía haber detraído de la renta al incluirlos como costo por honorarios médicos.

Los certificados de retención en la fuente expedidos por los clientes de la actora fueron los que permitieron determinar la diferencia con el ingreso declarado por la misma, sin que discutiera que la información presentara errores, o que los valores certificados difirieran respecto de la base o retención practicada; conforme a la normativa tributaria, el agente retenedor tiene la obligación de certificar la retención en la fuente practicada al beneficiario del pago, por lo que si los servicios fueron facturados por la sociedad, era a esta a quien le debían expedir el certificado correspondiente.

De acuerdo con el artículo 392 [inc. 5] del ET, los servicios integrales de salud se encuentran sujetos a la tarifa del 2%, con lo cual se puede concluir que la actora no podía discriminar dentro de los ingresos, los honorarios de los especialistas los cuales se sometieron a una retención del 11% o 10%, según el caso. No se está ante un reembolso de gastos los cuales no constituyen ingreso para quien los recibe en cuanto corresponden a pagos que se realizan a nombre y por cuenta de otro, no sometidos a retención en la fuente; y no se probó la intermediación en la prestación de los servicios ya que la actora recibió la totalidad de los pagos, contabilizó en el ingreso (4165) la parte que le correspondía, en el pasivo (2815) los honorarios de los especialistas y en la retención en la fuente (1355) la practicada sobre el total del pago.

El descuento otorgado por el proveedor St. Jude Medical Colombia Ltda. se trató de un descuento condicionado que debió registrarse como un ingreso no operacional, y no como un menor valor del costo, por cuanto se probó que no fue concedido al momento de la venta ya que no consta en la factura, ni que disminuyera su valor, lo cual se corroboró con la respuesta dada por el proveedor el cual reportó en el formato 1001, como costos y deducciones, la suma de $128.907.640.

Desconocimiento de costos y gastos: Se rechazaron debido a que (i) algunos de los documentos expedidos por los profesionales de la salud por concepto de honorarios, no cumplieron los requisitos señalados en los artículos 617 y 618 del ET, y otros por la ausencia de la factura, sin que sea de recibo el hecho de que se hubieran subsanado pues el mismo artículo 617 ib., exige que los requisitos se encuentren cumplidos en el original de la factura;

(ii) no se demostró que la indemnización laboral cumpliera los requisitos del artículo 107 del ET para su deducibilidad y (iii) se constató que las facturas de tiquetes aéreos expedidas por Aviatur estaban a nombre de Angiografía de Occidente SA, y no de la actora. Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Los pagos por estudios, hoteles y restaurantes incurridos en el exterior se rechazaron porque no están debidamente soportados, y no reúnen los requisitos del artículo 107 del ET; solo se aportó un certificado de asistencia del 14 al 16 de octubre de 2010 de la Universidad de Miami, sin que existan registros contables para esas fechas de dichos gastos.

Se destaca que con la respuesta al requerimiento especial la actora aceptó como costos no deducibles la suma de $72.639.000 por el incumplimiento de los requisitos del artículo 617 del ET, sin embargo, no se le dio validez a la corrección presentada con la misma, porque no liquidó la sanción por inexactitud conforme a los artículos 590 y 709 del ET; como lo ha precisado el Consejo de Estado, la finalidad de las correcciones voluntarias y provocadas no es la misma, por lo que la contribuyente no podía corregirla voluntariamente y no liquidar la sanción reducida.

Se configuró la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del ET porque la sociedad omitió ingresos e incluyó costos y deducciones improcedentes, lo cual conllevó a que liquidara una mayor pérdida. AUDIENCIA INICIAL El 24 de octubre de 2016, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201115.

En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades, no se solicitaron medidas cautelares, ni se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las allegadas con la demanda y la contestación, se decretó el dictamen pericial solicitado por la demandante16, se negó el testimonio pedido por la actora, y se fijó fecha para la audiencia de pruebas.

El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Risaralda anuló parcialmente los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró «en firme la corrección provocada al requerimiento especial (…), únicamente en aquellas glosas aceptadas en la presente providencia», negó las demás pretensiones de la demanda, sin condenar en costas, con fundamento en lo siguiente17: Del análisis de la contabilidad de la actora (notas y facturas por honorarios de los médicos), y del dictamen pericial rendido para demostrar los ingresos para terceros, medios probatorios idóneos y eficaces, se desvirtuó la omisión de ingresos determinada por la Administración en cuanto se probó que lo registrado en la cuenta 2815 no debía constituir ingreso para la sociedad, por tratarse de reembolsos efectuados a los terceros con los cuales tenía contrato de asociación, por lo que se encuentra probada la falsa motivación de la actuación acusada. 15 Fls. 357 a 360 c.p. 2 16 Sobre la determinación de los ingresos recibidos para terceros, y los descuentos otorgados por un proveedor, prueba incorporada al proceso en la audiencia realizada el 18 de abril de 2017, en la cual se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. Fls. 447 a 448 c.p. 3 17 Fls. 471 a 508 c.p. 3.

La decisión se tomó en sala dual de decisión, ya que, por auto del 16 de noviembre de 2018, se aceptó el impedimento manifestado por el magistrado Leonardo Rodríguez Arango. Fl. 464 c.p. 3 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 En la audiencia de contradicción del dictamen pericial se estableció que, contrario a lo afirmado por la actora, los descuentos convenidos con St.

Jude Medical Colombia Ltda. fueron descuentos condicionados, los cuales no se incluyeron en la factura puesto que no se podían determinar hasta tanto no se cumpliera la condición, por lo que debieron ser tratados como un ingreso gravado con el impuesto sobre la renta, y no como un menor valor del costo. Es procedente el rechazo de las deducciones soportadas en facturas sin el lleno de los requisitos exigidos por la ley, irregularidad que por sí sola es sancionable, sin que la subsanación posterior cambiara el hecho de que no fueron expedidas en debida forma.

No se probó que las erogaciones efectuadas en el exterior reunieran los requisitos de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta. Cuando la sociedad elaboró su declaración de renta por el año gravable 2010, la doctrina oficial de la DIAN (concepto 094762 de 28 de septiembre de 2000, ratificado por el 60950 de agosto de 2010), permitía tomar como deducibles del impuesto sobre la renta las indemnizaciones laborales, por lo que conforme a lo previsto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 la actuación de la actora se encontraba amparada, debiéndose aceptar la inclusión de esta deducción. Aunque el fallador de primera instancia reconoció la configuración de la sanción por inexactitud en cuanto se omitieron algunos ingresos y se incluyeron costos y deducciones improcedentes, y aludió al principio de favorabilidad, practicó una nueva liquidación del impuesto sobre la renta por el año gravable 2010 en la que desestimó la adición de ingresos operacionales (recibidos para terceros) y aceptó la deducción de la indemnización laboral, sin fijar la multa por considerar que, al haberse disminuido la pérdida líquida, no había lugar a la misma porque no se modificó el impuesto a cargo (determinado por renta presuntiva), ni el saldo a favor.

Y declaró la firmeza de la corrección provocada. Frente a las costas -si bien aludió a lo expuesto en la sentencia del 7 de abril de 201618, en el sentido de que la valoración de las mismas debe hacerse con un criterio objetivo, que conduzca a determinar si se causaron y comprobaron, sin incluir la evaluación de la mala fe o temeridad de las partes-, con fundamento en los artículos 365 del CGP y 188 del CPACA, no condenó porque prosperaron parcialmente las pretensiones de la demanda.

RECURSOS DE APELACIÓN Las partes, inconformes con la decisión de primera instancia, interpusieron sendos recursos de apelación. La demandante solicitó revocar los numerales tres y cuatro de la sentencia apelada para que se fallen favorablemente19. El a quo no explicó las razones por las cuales negó las pretensiones señaladas en los numerales 3.5 y 3.6 de la demanda, tendientes a ordenar la continuidad del proceso de devolución del saldo a favor, y el reconocimiento de intereses corrientes y moratorios en los términos del artículo 863 del ET. 18 Radicado 1291-14, Sección Segunda, Subsección A del Consejo de Estado. 19 Fls. 519 a 528 c.p. 3 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Cuestionó obligar a demostrar las costas antes de su causación para que se acepte que el incidente de liquidación de las costas es el momento procesal oportuno para demostrar su causación y presentar las pruebas de las mismas, a fin de que se cuantifiquen, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 366 del CGP.

Contrario a lo considerado por el Tribunal, algunas costas sí se encuentran demostradas en el proceso como son los honorarios de la auxiliar de la justicia (perito) designada, cuya prueba del pago dijo que obraba en el expediente. Aunque los honorarios por la gestión del apoderado de la actora se pactaron como cuota litis, los cuales se pagarán cuando exista una sentencia definitiva, se ha adelantado una gestión profesional, o hay un indicio de ello, por lo que solicitó tener probadas las agencias en derecho.

La demandada solicitó revocar el fallo apelado en lo desfavorable a la entidad, confirmar en su totalidad la legalidad de los actos acusados, mantener la sanción por inexactitud y la no condena en costas20. No le asiste razón al fallador de primera instancia cuando afirma que existe falsa motivación de los actos acusados en relación con los ingresos recibidos para terceros, toda vez que se probó, para efectos fiscales, que quien causó y obtuvo los ingresos fue la actora, prestadora del servicio ante terceros, como dan cuenta las facturas, los auxiliares de la contabilidad, los certificados de retención en la fuente expedidos por los agentes retenedores y la información obtenida de ellos, por lo que no podía limitarse a declarar una parte del ingreso y tomar la totalidad de la retención en la fuente practicada -cifra demostrada con los certificados de retención en la fuente y el certificado del revisor fiscal de la compañía-, ya que debió declarar el valor total, incluidos los honorarios de los médicos, los cuales pudo haber detraído como costo.

La sociedad no probó que lo registrado en la cuenta 2815 se tratara de (i) un pasivo conforme al artículo 786 del ET, por lo que ante la ausencia de documentos internos o externos que respaldaran su contabilización, debían ser tenidos como ingresos propios; (ii) de una intermediación en la prestación de servicios o que lo pagado a los médicos fueran reembolsos, los cuales no son ingreso para quien los recibe y no se someten a retención en la fuente, o (iii) que actuara ante sus clientes como mandataria de los profesionales de la salud, caso en el cual debió facturar revistiéndose de las características tributarias de sus mandantes (médicos).

Lo que la Administración le exigió a la contribuyente eran documentos en los que constara la manera y el monto recibido para el tercero, los cuales podían ser comprobantes internos que sustentaran la transacción y la realidad del ingreso. Frente a la deducción de la indemnización laboral y a la sanción por inexactitud, insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.

Reiteró que no es de recibo lo decidido por el Tribunal en el numeral dos de la parte resolutiva de la sentencia apelada, porque no era procedente aceptar como válida la corrección presentada por la actora el 20 de junio de 2012, toda vez que no cumplió los requisitos señalados en el artículo 709 del ET, en cuanto no liquidó la sanción por inexactitud. 20 Fls. 510 a 518 c.p. 3 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 No hay lugar a la condena en costas porque no obra prueba en el expediente que demuestre erogaciones por este concepto, temeridad o mala fe, máxime si se tiene en cuenta que la decisión del a quo fue la de revocar parcialmente los actos acusados.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante no intervino en esta etapa procesal. La demandada solicitó revocar la sentencia de primera instancia y en su lugar, negar las pretensiones de la demanda, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la contestación y en el recurso de apelación21. Insistió en que la decisión contenida en el numeral dos de la parte resolutiva del fallo de primera instancia es extra petita en cuanto le otorgó efectos jurídicos a una liquidación de corrección que no cumplió con los requisitos exigidos por el artículo 709 del ET para tenerla como válida.

El Ministerio Público solicitó modificar la sentencia apelada y, en su defecto, (i) declarar ajustada a derecho la actuación administrativa frente a los ingresos recibidos para terceros en cuantía de $718.529.088, y establecer la sanción por inexactitud en el 100%, en aplicación del principio de favorabilidad, (ii) revocar lo relativo a la firmeza de la corrección provocada, por no cumplir los requisitos señalados en los artículos 590, 647 y 709 del ET, y (iii) confirmar en lo demás el fallo de primera instancia22.

Como lo manifestó la demandante, los hechos económicos registrados a nombre de un tercero llevan implícito un contrato de mandato (escrito o verbal); no obstante, no puede ser cierto que los médicos actuaran en calidad de mandantes de la actora pues, de su objeto social, se colige que los reembolsos o cuotas partes pagadas a los médicos, correspondían a honorarios por la realización de cirugías, ya que se evidenció que los procedimientos adelantados por la actora se sujetaron a una retención en la fuente del 2%, por lo que la glosa de ingresos para terceros no fue desvirtuada por la sociedad, quien tenía la carga de demostrar que los pagos realizados se trataban de pasivos.

No hay lugar al cargo de apelación propuesto por la DIAN en relación con la deducción de la indemnización laboral, porque la contribuyente fundamentó su actuación en la doctrina vigente de la entidad (concepto 94762 de 28 de septiembre de 2000 y oficio 60950 de agosto de 2010), vinculante para los funcionarios de la Administración de acuerdo con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Aunque el a quo omitió pronunciarse sobre los motivos para negar las pretensiones subsidiarias relacionadas con la devolución del saldo a favor, no hay lugar a ordenarlas porque el contribuyente no desvirtuó la glosa de ingresos para terceros. Se comparte la decisión del Tribunal de no condenar en costas a la DIAN toda vez que las pretensiones de la demanda prosperaron parcialmente, por lo que la actora no tiene la calidad de vencedora para pretender la citada condena. 21 Fls. 19 a 33 c.p. 3 22 Fls. 586 a 595 c.p. 3 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010, presentada por ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA.

Como lo ha precisado la Sala23, de conformidad con el artículo 320 del CGP, el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente, respecto de los reparos concretos formulados por el apelante. Dicha norma es concordante con el artículo 328 ibidem según el cual el juez de segunda instancia «deberá pronunciarse solamente sobre los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley», norma que adicionalmente prevé que «cuando ambas partes hayan apelado toda la sentencia o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones».

(Se resalta) Así, si las dos partes apelaron «toda la sentencia», el juez de segunda instancia resolverá sin limitaciones, pero, cuando una de las partes o incluso, ambas, apelaron solo parte de la sentencia, porque respecto de alguno de sus apartes no formularon un reparo concreto o no discuten el pronunciamiento de primera instancia, es claro que releva al juez de segunda instancia de estudiar los fundamentos fácticos y jurídicos que no fueron objeto de cuestionamiento por las partes24.

La aplicación de la citada normativa, en los términos señalados, protege el derecho de defensa y de contradicción de la parte opositora al recurso, porque tendrá certeza respecto de los cargos formulados, y no será sorprendida con decisiones que excedan la competencia del juez de segunda instancia. En la demanda, la actora formuló dos cargos de violación frente a la actuación acusada: (i) falsa motivación en relación con la adición de ingresos operacionales (recibidos para terceros) y no operacionales (descuentos), y (ii) violación de las normas en que debía fundarse por falta o indebida aplicación, o interpretación errónea en cuanto al rechazo de costos (facturas sin el cumplimiento de requisitos), gastos (en el exterior) y a la sanción por inexactitud, sin presentar ni desarrollar argumentos tendientes a objetar el rechazo de la deducción de la indemnización laboral.

De acuerdo con lo anterior y en virtud del principio de congruencia externa de la sentencia25, la Sala se releva de estudiar dicho cargo de apelación -deducción de la indemnización laboral ($2.794.000)-, propuesto por la entidad demandada, y objeto de estudio y reconocimiento por parte del a quo, toda vez que tal cuestionamiento no hizo parte del concepto de violación planteado en la demanda26.

Desconocer ese mandato conllevaría incurrir en un fallo ultra petita, en menoscabo de la garantía constitucional del debido proceso27. 23 Sentencia del 12 de septiembre de 2019, Exp. 22058, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. Reiterada en las sentencias del 7 de mayo de 2020, Exps. 22498, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto y 21732, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 22 de abril de 2021, Exp. 25029, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 24 Sentencia del 9 de mayo de 2019, Exp. 22464, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 25 Artículo 281 del CGP 26 Fls. 228 a 268 c.p. 2 27 Entre otras, sentencias del 18 de julio de 2018 y del 10 de febrero de 2022, Exp. 20607 y 23295, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Asimismo, se abstendrá de pronunciarse sobre las pretensiones señaladas en los numerales 3.5. y 3.6. de la demanda28 y en la apelación de la actora, relativas a ordenar la continuidad del proceso de devolución del saldo a favor, y el reconocimiento de intereses corrientes y moratorios en los términos del artículo 863 del ET, toda vez que escapan al objeto de este litigio, el cual se circunscribe a establecer la legalidad de los actos de determinación oficial del impuesto de renta del año gravable 2010.

Ahora bien, teniendo en cuenta que la demandante no recurrió la decisión del Tribunal respecto (i) al carácter de ingresos gravados de los descuentos condicionados otorgados por el proveedor St. Jude Medical Colombia Ltda., que conllevó a la adición de ingresos por intereses y rendimientos financieros ($98.196.000), y (ii) al desconocimiento de costos ($230.490.000) y gastos ($30.746.000) por estar soportados en facturas sin el cumplimiento de los requisitos de los artículos 617 y 618 del ET, o por el incumplimiento del artículo 107 ib., respectivamente, la Sala se concretará a analizar la procedencia o no de (i) la adición de ingresos operacionales, (ii) la imposición de la sanción por inexactitud, (iii) la orden impartida en el numeral dos de la parte resolutiva de la sentencia apelada (firmeza de la corrección provocada con el requerimiento especial), y (iv) la condena en costas.

Adición de ingresos operacionales En la actuación acusada, se adicionaron ingresos brutos operacionales en cuantía de $1.375.875.000, discriminados así: La demandante sostiene que las diferencias determinadas por la Administración -salvo la de ingresos por servicio de transporte la cual no controvirtió-, obedecen al tratamiento contable que la compañía les dio a los convenios de asociación que tiene con algunos médicos en virtud de los cuales, son ellos quienes prestan sus servicios profesionales y la sociedad, los factura y le reembolsa al médico la parte que le corresponde según su gestión. Que esta transacción se manejó como ingresos recibidos para terceros conforme al Decreto 2650 de 1993, vigente para el periodo en estudio, según el cual, en la cuenta 2815, deben llevarse al crédito los dineros recibidos por el ente económico a nombre de los terceros para ser transferidos en los plazos convenidos y, al débito, los reintegros de lo que les corresponde a los médicos.

El a quo desvirtuó la omisión de ingresos determinada por la Administración porque del análisis de la contabilidad de la actora y del dictamen pericial rendido para demostrar los ingresos para terceros, medios probatorios que consideró idóneos y eficaces, se probó que lo registrado en la cuenta 2815 no debía constituir ingreso para la sociedad, 28 «3.5.

Se ordene la continuidad del proceso de devolución del saldo a favor que aparece registrado en la declaración privada o que resulte de la modificación del acto administrativo por la sentencia, suspendido mediante Auto de Improcedencia Provisional No. 004 del 27 de marzo de 2012. 3.6. Se ordene la liquidación y pago a favor de mi representada de intereses corrientes y moratorios sobre el saldo a favor que resulte, en los términos del artículo 863 del Estatuto Tributario para impuestos nacionales».

INGRESOS OPERACIONALES VALOR Diferencia entre lo informado por terceros (en los certificados de retención y en la información exógena) y lo contabilizado 656.146.407 Ingresos para terceros registrados en la cuenta 2815 718.529.088 Ingresos por servicio de transporte 1.200.000 Total 1.375.875.000 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 por tratarse de reembolsos efectuados a los terceros con los cuales tenía contrato de asociación, por lo que encontró probada la falsa motivación de la actuación acusada.

La entidad demandada insiste en la procedencia de la adición determinada, ya que se probó, con los auxiliares de la contabilidad, el certificado del revisor fiscal, los certificados de retención en la fuente, la información suministrada por terceros y las respuestas a requerimientos ordinarios, que la actora no declaró la totalidad de los ingresos causados y facturados, y se descontó la totalidad de la retención en la fuente practicada y certificada, sin que demostrara que lo registrado en la cuenta 28150505 “INGRESOS PARA TERCEROS”, se tratara de un pasivo, por cuanto no existen documentos internos o externos que respalden dicha contabilización. Para el a quo el dictamen pericial solicitado por la demandante y decretado en la audiencia inicial, fue un medio probatorio eficaz y conducente para desvirtuar la omisión de ingresos determinada por la Administración. En la referida diligencia se le solicitó a la auxiliar de la justicia resolver los siguientes interrogantes29: - «Con base en los comprobantes contables de la sociedad demandante se verifiquen los ingresos recibidos para terceros (honorarios de los profesionales de la salud), operaciones tanto por las cuentas de débito, como crédito; - Determine la razonabilidad de la adición de ingresos con base en la fórmula aplicada por la DIAN entre la base de retención en la fuente, lo facturado y lo registrado como ingreso propio y su relación con los ingresos recibidos para terceros».

Sin embargo, las conclusiones planteadas en el dictamen frente al manejo de los ingresos recibidos para terceros no llevan al convencimiento de que las sumas cuestionadas por la entidad demandada hayan quedado desvirtuadas con el estudio efectuado, pues la auxiliar de la justicia basó su análisis en aspectos y soportes que ya habían sido dilucidados en el proceso administrativo (reclasificación de la cuenta 2815 a la cuenta 4165) y le restó valor a otros medios de prueba como los certificados de retención en la fuente, los cuales permitían evidenciar una diferencia en los ingresos a partir de la retención en la fuente descontada en la declaración, no cuestionada por la sociedad.

Así las cosas, se valorarán los demás medios de prueba obrantes en el expediente, conforme a las reglas de la sana crítica y a la idoneidad de los mismos30. Aunque en la liquidación oficial la DIAN afirma que la adición por $656.146.407, la estableció al comparar las bases de retención informadas por los agentes retenedores en los respectivos certificados, la información exógena reportada por estos y los ingresos contabilizados por la sociedad, lo cierto es que, del cuadro comparativo inserto en el acto liquidatorio31, dicha cifra resulta de comparar los pagos o abonos en cuenta reportados en la información exógena ($8.187.881.622) con los supuestos ingresos contabilizados por la contribuyente ($7.531.735.215).

De manera que no tuvo en cuenta la diferencia entre los ingresos base de retención que aparecen en los certificados expedidos por los agentes retenedores ($8.097.908.936) y lo realmente declarado por la sociedad ($7.603.964.000). 29 Fls. 358 vto. y 359 c.p. 2 30 Art. 743 del ET 31 Fl. 70 c.p. 1 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 En efecto, en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo discutido (2010), la actora registró ingresos brutos operacionales de $7.603.964.000 y no de $7.531.735.000, suma que se encuentra soportada en los estados financieros con sus respectivas notas32 y en el auxiliar de la cuenta de ingresos 4165 “SERVICIOS SOCIALES Y DE SALUD” detallado por tercero33, la cual coincide con el valor certificado por el revisor fiscal34.

Asimismo, declaró retenciones de $207.191.000 y un saldo a favor de $158.933.00035, solicitado en devolución36. Con la solicitud de devolución del saldo a favor la actora allegó, junto con los certificados de retención en la fuente expedidos a su nombre por distintos agentes retenedores37, una relación de los mismos38, en la cual indicó una base total de $8.097.908.936 y una retención de $207.191.000 -cifras reconocidas y no discutidas por la demandante-.

En relación con los certificados de retención en la fuente, la Sala ha señalado39 que constituyen prueba, no solo del impuesto retenido sino de los mayores ingresos omitidos, por lo que serán tenidos como prueba. En cuanto a la información exógena - entendida como el conjunto de datos que las personas naturales y jurídicas le reportan a la DIAN sobre las operaciones realizadas con terceros- ha considerado que aunque le permite a la Administración efectuar los estudios y cruces de información para el debido control de los tributos, no es el único medio probatorio para demostrar las inconsistencias en una declaración pues, conforme al artículo 743 del ET, la idoneidad de los medios de prueba depende de los hechos que se pretendan probar y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica.

Se aclara que no se puede tener en cuenta la información exógena, ya que se evidenció que presentaba inconsistencias. En efecto, de la revisión de la información reportada por uno de los agentes retenedores –UNIDAD DE HEMODINAMIA DEL CAFÉ SA- se encontró que en el certificado40 reportó una base de $16.818.136 y una retención de $336.363, para un total de $17.154.499, mientras que en el formato 1001 concepto 5004 – servicios- reportó la suma de $17.110.146, cifra que tomó la Administración para adicionarla como ingreso, sin que explicara las razones que la llevaron a darle prevalencia a la misma, ocurriendo lo mismo en otros casos.

Así, de la confrontación entre lo consignado por los agentes retenedores en los respectivos certificados $8.097.908.936, que corresponde a la cifra relacionada por la actora con ocasión de la solicitud de devolución del saldo a favor-, y lo contabilizado y lo declarado por esta $7.603.964.000, se advierte que existe una diferencia de $493.944.936.

De acuerdo con la tesis decantada por la Sala41, reiterada en diversos pronunciamientos42, para quienes llevan contabilidad por el sistema de causación, como la actora, «el derecho a deducir en un período las retenciones del impuesto, se 32 Fl. 194 c.a. 1 33 Fls. 490 a 501 c.a. 2 34 Fl. 198 c.a. 1 35 Fl. 5 c.a. 1 36 Fl. 4 c.a. 1 37 Fls. 4 a 33 c.a. 1 38 Fl. 3 c.a. 1 39 Sentencia del 10 de julio de 2014, Exp. 19791, CP.

Martha Teresa Briceño de Valencia. 40 Fl. 33 c.a. 1 41 Sentencia del 24 de julio de 2008, expediente 15652, CP. Héctor J. Romero Díaz 42 Sentencias del 18 de julio de 2018, Exp. 20607, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 30 de julio de 2020, Exp. 23558, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 encuentra sujeto a que el ingreso que las genere se realice o cause en el mismo período, y correlativamente se cause el impuesto en la misma vigencia fiscal».

En el caso concreto, aunque no se encuentra en discusión el derecho que le asistió a la actora para descontarse las retenciones en la fuente que le fueron practicadas y certificadas, el ejercicio de dicho derecho sí permite concluir, como lo hizo la Administración, que los ingresos asociados a las mismas fueron realizados, causados o devengados por la actora quien reconoció que no declaró la totalidad del ingreso debido a que una parte del mismo la llevó a la cuenta 2815 de ingresos recibidos para terceros, en tanto la misma le correspondía a los médicos con quienes tenía contratos de asociación verbales.

De conformidad con el Decreto 2650 de 1993, vigente para el periodo discutido, los ingresos recibidos para terceros corresponden a un pasivo que se contabiliza en la cuenta 2815 de acuerdo con la siguiente descripción: «registra los dineros recibidos por el ente económico a nombre de terceros y que en consecuencia serán reintegrados o transferidos a sus dueños en los plazos y condiciones convenidos».

Si bien es cierto que los ingresos propios se registran en la cuenta 4, en este caso, en la cuenta 4165 «servicios sociales y de salud» y los recibidos para terceros en la cuenta 2815 conforme a la aludida norma contable, también lo es que la retención en la fuente se la debió tomar de manera proporcional al pago o abono en cuenta recibido a nombre propio, para lo cual, además de contabilizar de manera separada los ingresos propios y los de terceros, debió hacer una conciliación de la retención en la fuente, con base en los certificados expedidos por los clientes, para efectos de imputar y certificar a cada tercero el valor retenido de acuerdo con el pago recibido, y no practicar retenciones sobre los pagos hechos a dichos terceros en cuanto ya habían sido efectuadas por los clientes pagadores.

Este sería el manejo contable y fiscal adecuado para revelar la realidad económica de intermediación aducida por la actora. Así las cosas, como se indicó líneas atrás, de la confrontación entre las bases de retención en la fuente certificadas por los agentes retenedores ($8.097.908.936) -cifra igualmente relacionada y aceptada por la actora con ocasión de la solicitud de devolución del saldo a favor-, y lo contabilizado y lo declarado por la actora -$7.603.964.000-, existe una diferencia probada en los ingresos de $493.944.936, suma que se adicionará en la liquidación que se practicará en esta instancia. De otra parte, en la liquidación oficial se afirmó que el saldo de la cuenta 2815 correspondía a $1.294.958.705, del cual, al restar la suma de $576.429.617 (reclasificada a la cuenta 4165), surgía una diferencia de $718.529.088, no soportada en un documento en el que constara que la misma era de una persona diferente a la actora.

Frente a los anteriores cuestionamientos, se hacen las siguientes precisiones: El saldo de la cuenta 2815 a 31 de diciembre de 2010 era de 90.939.32943 -valor registrado en otros pasivos del balance general44 y en el auxiliar de la cuenta 2815 detallado por tercero45, y no de $1.294.958.70546, el cual correspondía solo al movimiento crédito, sin que se analizara el débito de la cuenta, movimiento que ascendió a $1.373.831.690.

Como lo enseña el Decreto 2650 de 1993 la dinámica de la cuenta 2815 está 43 Fl. 1521 c.a. 4 44 Fl. 185 c.a. 1 45 Fl. 1528 c.a. 4 46 Que según el auxiliar de la cuenta en realidad es de $1.294.659.105. Fl. 128 c.a. 1 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 conformada por el crédito «valores recibidos a nombre de terceros» y el débito, «valores entregados a los respectivos terceros», y «el valor de la comisión que pudiere pactarse sobre los recaudos realizados a nombre del tercero».

Y en cuanto a la necesidad de la existencia de un contrato para efectos de soportar el tratamiento contable de los ingresos recibidos para terceros se precisa que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública ha conceptuado47, en virtud de la esencia sobre la forma regulada en el artículo 11 del Decreto 2649 de 199348 que «la cuenta de ingresos recibidos para terceros se fundamenta en la existencia de situaciones reales de origen legal convencional o contractual, y es esa realidad la que la determina, antes que las formalidades establecidas entre las partes».

(Se resalta) De esta manera ha señalado que no necesariamente se requiere la existencia de un contrato -documento que echó de menos la DIAN en la actuación acusada-, en cuanto las transacciones relativas al recaudo de ingresos para terceros y a su pago, «requieren documentarse con soportes propios o de terceros, según su origen; […] en el evento de que sean propios, deben ser externos, es decir, aquellos que incorporan datos que interesan a la entidad y a terceros».

Para demostrar los pagos efectuados a algunos de los terceros relacionados en el acto liquidatorio49, la actora allegó con la demanda notas contables, cheques y transferencias bancarias que soportan una suma de $634.715.00050, pruebas no cuestionadas por la DIAN. La Sala ha dicho que51 «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

Conforme a lo anterior, se encuentra una suma no soportada en cuantía de $83.814.000, la cual también se adicionará como ingreso52. Prospera parcialmente el cargo de apelación de la demandada. Sanción por inexactitud De acuerdo con el artículo 647 del ET «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».

La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración de renta del año 2010 se omitieron ingresos y se incluyeron deducciones improcedentes, datos de los cuales se derivó un menor impuesto a cargo. 47 Concepto 031 de 2001 48 «Los recursos y hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal» 49 Fl. 2117 c.a. 5 50 Fls. 140-143, 156-206, 208-218, y 222-227 c.a. 1 y 2, respectivamente.

No se tienen en cuenta los soportes de los folios 208 y 223 por corresponder a los años 2013 y 2014. 51 Entre otras, sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 52 Adición de ingresos de $493.944.936, $83.814.000 y $1.200.000 (ingresos por servicios de transporte - no discutidos), para un total de $578.958.956 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Se precisa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET53 fue modificada por la Ley 1819 de 201654, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala, en desarrollo del artículo 29 de la CP dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%, y no en el 160% impuesto en los actos demandados. Firmeza de la corrección provocada con el requerimiento especial En cuanto a la procedencia de la corrección provocada se advierte que, según el artículo 70955 del ET, los contribuyentes podrán corregir sus declaraciones tributarias con ocasión de la expedición del requerimiento especial, con el fin de reducir la sanción por inexactitud a la cuarta parte de la inicialmente impuesta, siempre que (i) se acepten total o parcialmente los hechos planteados por la Administración, (ii) se corrija la declaración privada incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida y, (iii) se adjunte con la respuesta al requerimiento la prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

El 20 de junio de 2012, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial56, la sociedad aceptó parcialmente lo propuesto en este acto (rechazo de costos por $72.639.000), corrigió la declaración privada y disminuyó la pérdida a $198.181.000, sin liquidar la sanción por inexactitud reducida prevista en el artículo 709 del ET57. El 24 de diciembre de 2012, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 162412012000081, en la que acogió las glosas propuestas en el requerimiento especial58.

En este acto explicó que no podía tener como válida dicha corrección porque, aunque corrigió la declaración modificando el valor aceptado, no realizó el cálculo de la sanción por inexactitud aplicable en ese momento -habida cuenta de la disminución de la pérdida- en atención a lo previsto en el artículo 647-1 del ET59, según el cual uno de los presupuestos para que se configure la sanción por inexactitud la disminución de pérdidas.

Así las cosas, le asistió razón a la Administración en no tener 53 «Artículo 647. Sanción por inexactitud. […] La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». 54 Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. 55«Art. 709. Corrección provocada por el requerimiento especial. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.

Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida». 56 Fls. 2087 a 2090 c.a. 5 57 Fl. 2091 c.a. 5 58 Fls. 66 a 76 c.p. 1 59 «Art. 647-1.

Rechazo o disminución de pérdidas La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.

Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas». (Se resalta). Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 como válida la corrección presentada el 20 de junio de 2012, por lo que el a quo no podía declarar su firmeza.

Prospera el cargo de la demandada. Precisado lo anterior, se procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, así: NOTAS 1 Adición de ingresos de acuerdo con los certificados de retención en la fuente ($493.945.000), cifra no soportada de la cuenta 2815 ($83.814.000) y por el servicio de transporte ($1.200.000), no discutido 2 Adición de ingresos por el descuento condicionado concedido por el proveedor St.

Jude Medical Colombia Ltda., ($98.196.000), que no fue objeto de apelación. 3 Costos (facturas sin requisitos $227.696.000 o incumplimiento del artículo 107 del ET -indemnización laboral- $2.794.000, rechazados por la Administración en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración para un total de $230.490.000), confirmados en cuanto no fueron controvertidos en el recurso de apelación y no objetado en la demanda, respectivamente. 4 Gastos (en el exterior) rechazados por la Administración en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, ($30.746.000) confirmados en cuanto no fueron controvertidos en el recurso de apelación. CONCEPTOS LIQUIDACIÓN PRIVADA RESOLUCIÓN RECONSIDERACIÓN CONSEJO DE ESTADO NOTAS Ingresos brutos operacionales 7.603.964.000 8.979.839.000 8.182.923.000 1 Ingresos brutos no operacionales 136.349.000 136.349.000 136.349.000 Intereses y rendimientos financieros 405.814.000 504.010.000 504.010.000 2 Total ingresos brutos 8.146.127.000 9.620.198.000 8.823.282.000 (-) Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas 202.323.000 202.323.000 202.323.000 (-) Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 0 0 0 Total ingresos netos 7.943.804.000 9.417.875.000 8.620.959.000 Costo de ventas 6.501.433.000 6.270.943.000 6.270.943.000 3 Otros costos 0 0 0 Total costos 6.501.433.000 6.270.943.000 6.270.943.000 Gastos operacionales de administración 1.703.155.000 1.672.679.000 1.672.679.000 4 Gastos operacionales de ventas 0 0 0 Deducción inversiones en activos fijos 0 0 0 Otras deducciones 10.036.000 10.036.000 10.036.000 Total deducciones 1.713.191.000 1.682.715.000 1.682.715.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio 0 1.464.217.000 667.301.000 O pérdida líquida del ejercicio 270.820.000 0 0 Compensaciones 0 0 0 Renta líquida 0 1.464.217.000 667.301.000 Renta Presuntiva 146.235.000 146.235.000 146.235.000 Renta Exenta 0 0 0 Rentas gravables 0 0 0 Renta líquida gravable 146.235.000 1.464.217.000 667.301.000 Ingresos por ganancias ocasionales 0 0 0 Costos por ganancias ocasionales 0 0 0 Ganancias ocasionales no gravadas y exentas 0 0 0 Ganancias ocasionales gravables 0 0 0 Impuesto sobre la renta líquida gravable 48.258.000 483.192.000 220.209.000 Descuentos tributarios 0 0 0 Impuesto neto de renta 48.258.000 483.192.000 220.209.000 Impuesto de ganancias ocasionales 0 0 0 Impuesto de remesas 0 0 0 Total impuesto a cargo 48.258.000 483.192.000 220.209.000 (-) Anticipo renta por el año gravable 0 0 0 (-) Saldo a favor año anterior sin solicitud de devolución/compensación 0 0 0 (-) Autorretenciones 0 0 0 (-) Otras retenciones 207.191.000 207.191.000 207.191.000 Total retenciones año gravable 207.191.000 207.191.000 207.191.000 (+) Anticipo renta año gravable siguiente 0 0 0 Saldo a pagar por impuesto 0 276.001.000 13.018.000 Sanciones 0 441.602.000 171.951.000 Total saldo a pagar 0 717.603.000 184.969.000 O Total saldo a favor 158.933.000 0 0 ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA RENTA - AÑO GRAVABLE 2010 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 Condena en costas El fallador de instancia, además de no evidenciar prueba de su causación, no condenó en costas en cuanto accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

La demandante sostiene que, contrario a lo considerado por el Tribunal, algunas costas sí se encuentran demostradas en el proceso como son los honorarios de la auxiliar de la justicia (perito) designada, cuya prueba del pago dijo obraba en el expediente. Además, cuestionó obligar a demostrar las costas antes de su causación pues el incidente de liquidación de las costas es el momento procesal para demostrar su causación y presentar las pruebas de las mismas.

En cuanto a los honorarios por la gestión del apoderado de la actora, señaló que se pactaron como cuota litis los cuales se pagarán cuando exista una sentencia definitiva, por lo que solicitó tener como probadas las agencias en derecho en cuanto hay indicio de ello en el expediente. La entidad demandada y el Ministerio Público pidieron mantener la decisión del a quo.

Con fundamento en el artículo 365 del CGP, por regla general se condenará en costas (expensas y agencias en derecho) a la parte vencida en el proceso [1] o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso interpuesto, siempre y cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación [8]. De otra parte, la misma norma señala que, en caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez se encuentra facultado para abstenerse de condenar en costas.

Para determinar si en el expediente obran pruebas que acrediten la causación de costas, se encuentran probados los siguientes hechos: - En la audiencia inicial celebrada el 24 de octubre de 201660, el a quo decretó la práctica de la prueba pericial solicitada por la demandante con el objeto de verificar la contabilidad de la sociedad en torno a la adición de ingresos operacionales (recibidos para terceros) y no operacionales (descuentos), diligencia en la que se le ordenó «sufragar los honorarios del perito y demás gestiones que garanticen su efectiva incorporación». - Por auto proferido en la audiencia de pruebas celebrada el 22 de marzo de 201761, el Tribunal procedió a determinar los honorarios de la auxiliar de la justicia en los siguientes términos «[…] en atención al contenido de los artículos 221 del CPACA y 37 del Acuerdo 1518 de 2002 – modificado por el artículo 6° del Acuerdo 1852 de 2003, los mismos se fijan en cuantía equivalente de doscientos (200) salarios mínimos legales diarios vigentes, suma que corresponde cubrir a instancia de quien se decretó la prueba (parte demandante).

DECISIÓN NOTIFICADA EN ESTRADOS» - No se observa en el expediente prueba del pago de los referidos honorarios. Conforme a lo anterior, se adicionará la decisión contenida en el numeral 4 de la parte resolutiva de la sentencia apelada, para ordenar dar cumplimiento a lo decidido por el a quo en la providencia del 22 de marzo de 2017. 60 Fls. 357 a 360 c.p. 2 61 Fls. 439 a 441 c.p. 2 CÁLCULO SANCIÓN POR INEXACTITUD VALOR Saldo a favor declaración privada 158.933.000 Saldo a pagar Consejo de Estado 13.018.000 Base sanción 171.951.000 Porcentaje 100% Sanción por inexactitud 171.951.000 Radicado: 66001-23-33-000-2014-00196-01 (24923) Demandante: ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 No se condenará en costas, toda vez que se configura el supuesto establecido en el artículo 365 [5] del CGP62, que permite al juez abstenerse de condenar en costas cuando prosperan parcialmente las pretensiones de la demanda63, como lo decidió el a quo.

Por las mismas razones, no se condenará en costas en esta instancia. En conclusión, la Sala modificará el numeral 2 de la parte resolutiva de la sentencia apelada para fijar, a título de restablecimiento del derecho, el impuesto, la sanción por inexactitud y el saldo a pagar por el año gravable 2010 a cargo de la actora, de acuerdo con la liquidación practicada en esta instancia; y adicionará el numeral 4, conforme a lo precisado.

En lo demás, la confirmará. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- CONFIRMAR los numerales 1 y 3 de la parte resolutiva de la sentencia del 5 de julio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Tercera de Decisión. 2.- MODIFICAR el numeral 2 y ADICIONAR el numeral 4 de la parte resolutiva de la providencia apelada, los cuales quedan así: 2.

A título de restablecimiento del derecho, FIJAR a cargo de ANGIOGRAFÍA Y CORAZÓN DEL EJE CAFETERO A Y C DEL EJE CAFETERO SA, NIT. 830.508.476-5 el impuesto sobre la renta del año gravable 2010, conforme a la liquidación practicada en esta providencia. 4. Sin condena en costas. Dar cumplimiento a lo ordenado en el auto del 22 de marzo de 2017, proferido en audiencia inicial de la misma fecha por el Tribunal Administrativo de Risaralda. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese.

Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva voto 62 Artículo 365 [5] del CGP «En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión» 63 En el mismo sentido se pronunció la Sala en la sentencia del 28 de febrero de 2019, Exp. 22168, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez, reiterada en sentencia del 24 de febrero de 2022, Exp. 25679, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto.