CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Bogotá D.C., dieciocho (18) de septiembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2018-00144-01 (29694) (acumulado) 25000-23-37-000-2018-00360-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- Temas: Impuesto a los explosivos años 2011 y 2012.

Solicitud de devolución. Competencia de INDUMIL para denominar y determinar sustancias como explosivos. Agentes y accesorios de voladura. Reiteración. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia del 31 de octubre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que negó las pretensiones de la demanda y no accedió a la condena en costas.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Expediente 25000-23-37-000-2018-00144-00 El 2 de noviembre de 2016 la DIAN expidió la Resolución 6283-0015, mediante la cual la DIAN negó por improcedente la devolución del pago del impuesto social a los explosivos de los meses de junio a diciembre de 2011. El 21 de noviembre de 2016 la demandada expidió la Resolución 633-0016 en la que corrigió parcialmente el acto enunciado.

Posteriormente, el 29 de diciembre de 2016 la demandante presentó recurso de reconsideración, en contra de dicha resolución, sin embargo, mediante la Resolución 8291 del 26 de octubre de 2017 la DIAN confirmó el acto recurrido. Expediente 25000-23-37-000-2018-00360-00 El 25 de mayo de 2017 la DIAN expidió la Resolución 6283-0057, por medio de la cual negó por improcedente la devolución del pago del impuesto social a los explosivos de los meses de febrero a diciembre de 2012.

Finalmente, el 9 de febrero de 2018 expidió la Resolución 1131 en el que resolvió el recurso de reconsideración presentado por la demandante y confirmó el acto recurrido. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones: Expediente 25000-23-37-000-2018-00144-00 4.2 PRETENSIONES 4.1.

Solicito que se declare la nulidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN negó la solicitud de devolución del pago de lo no debido por valor de $3.952.024.671, correspondiente al Impuesto Social a los Explosivos que le fue cobrado sin causa legal por Indumil a Drummond en los meses de junio a diciembre de 2011. Los actos administrativos cuya nulidad se solicita, son: a. Resolución 6283-0015 del 2 de noviembre de 2016, expedida por la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN, por medio de la cual se negó por improcedente la solicitud de devolución del pago de lo no debido en la cuantía y por el concepto antes referido (Anexo 10). b. Resolución 633-0016 del 21 de noviembre de 2016, expedida por la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN, por medio de la cual se corrigió parcialmente la citada Resolución 6283-015 (Anexo 13). c. Resolución No. 8291 del 26 de octubre de 2017, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión jurídica de la DIAN, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución citada en los numerales a) y b) anteriores, confirmándola en todas sus partes (Anexo 15). 4.2.2 Solicito que, a título de restablecimiento del derecho, se ordene a la DIAN reintegrar a Drummond, la suma de $3.342.250.010 pagada sin causa legal, liquidada sobre la totalidad de agentes y accesorios de voladura facturados por Indumil a Drummond en 2011. 4.2.3 En subsidio de la pretensión 4.2.2 inmediatamente precedente, solicito que, a título de restablecimiento del derecho, se ordene a la DIAN reintegrar a Drummond, la suma de $2.607.988.314 pagada sin causa legal, liquidada sobre el agente de voladura denominado “Emulsión Drummond”, facturado por Indumil a Drummond en 2011 por cuanto dicha sustancia o producto no tiene la condición de explosivo. 4.2.4.

Solicito que de prosperar cualquiera de las dos pretensiones 4.2.2 y 4.2.3, inmediatamente precedentes, se ordene a la DIAN reintegrar a Drummond los intereses, actualizaciones o indexaciones a los que haya lugar. 4.3. Solicito que de resultar vencida la DIAN y puesto que este proceso se adelanta para proteger el interés particular de un contribuyente, sea condenada en las costas y agencias en derecho que se prueben en este proceso, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA.

Expediente 25000-23-37-000-2018-00360-00 4.1 PRETENSIONES 4.1.1 Solicito que se declare la nulidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN negó la solicitud de devolución del pago de lo no debido por valor de $4.463.627.528, correspondiente al Impuesto Social a los Explosivos que le fue cobrado sin causa legal por Indumil a Drummond en los meses de febrero a diciembre de 2012.

Los actos administrativos cuya nulidad se solicita, son: a. Resolución 6283-0057 del 25 de mayo de 2017, expedida por la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN, por medio de la cual se negó por improcedente la solicitud de devolución del pago de lo no debido en la cuantía y por el concepto antes referido (Anexo 3). b. Resolución 001131 del 9 de febrero de 2018, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión jurídica de la DIAN, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución citada en el numeral anterior, confirmándola en todas sus partes (Anexo 4). 4.1.2.

Solicito que, a título de restablecimiento del derecho, se ordene a la DIAN reintegrar a Drummond, la suma de $4.463.627.528 pagada por Drummond sin causa legal sobre la totalidad de agentes y accesorios de voladura facturados por Indumil a Drummond en 2012. 4.1.3 En subsidio de la pretensión 4.1.2. inmediatamente precedente, solicito que, a título de restablecimiento del derecho, se ordene a la DIAN reintegrar a Drummond, la suma de $2.771.513.209 pagada por Drummond sin causa legal sobre el agente de voladura denominado “Emulsión Drummond”, cobrado por Indumil a Drummond en 2012 por no tener la condición de explosivo. 4.1.4.

Solicito que de prosperar cualquiera de las dos pretensiones 4.1.2 y 4.1.3, inmediatamente precedentes, se ordene a la DIAN reintegrar a Drummond los intereses, actualizaciones o indexaciones a los que haya lugar. 4.2. Solicito que de resultar vencida la DIAN y puesto que este proceso se adelanta para proteger el interés particular de un contribuyente, sea condenada en las costas y agencias en derecho que se prueben en este proceso, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA El demandante invocó como normas vulneradas en los artículos 223, 336 y 338 de la Constitución Política; 48 de la Ley 1438 de 2011; 16, 17 y 50 del Decreto Ley 2535 de 1993; y 850 y 857 del Estatuto Tributario, y como concepto de la violación expuso: Advirtió que los actos demandados son violatorios del principio de reserva de ley, porque permite determinar por INDUMIL, que la emulsión no sensibilizada es un explosivo.

Además, el suministro de explosivos no es un contrato de compraventa, sino un servicio que se materializa con la participación de ambas partes del contrato, lo cual se prueba mediante dictamen pericial de contador público y el convenio de producción de agentes de voladura entre la actora e INDUMIL. Explicó que, de acuerdo con las características de la “Emulsión Drummond” y dictamen pericial del Mayor Alvarado remitido al expediente, INDUMIL facturó y recaudó el impuesto sobre los explosivos incorporando en la base un producto que, a juicio del demandante, no es explosivo.

Según aduce, su naturaleza es la de un comburente, ya que pertenece a la clase 5.1 de sustancias peligrosas y no a la clase 1.5 de explosivos, según el estándar internacional de mercancías peligrosas denominado Libro Púrpura y la Norma Técnica Colombiana 3966. Alegó que el término de “porte” o “tenencia” del artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 se refiere a las armas de fuego y no debe extenderse al impuesto a los explosivos.

Adicionalmente, señaló que el monopolio del artículo 223 de la Constitución Política tiene como fin la protección de la seguridad nacional, y no es un monopolio de arbitrio rentístico como el del artículo 338 de dicha norma. Aclaró que los agentes y accesorios de voladura tienen un fin civil, ya que por sí solos no pueden generar una explosión, por lo que no cumplen con el hecho generador del tributo en discusión. En el mismo sentido, manifestó que el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 al utilizar la expresión “ad valorem” no permite que el tributo recaiga sobre la transacción, por lo que no puede gravar los accesorios que no son explosivos.

Advirtió falsa motivación de los actos demandados, porque el hecho de que el pago del impuesto a los explosivos sea deducible del impuesto sobre la renta no limita la posibilidad de solicitar el pago de lo no debido. Además, la afirmación respecto a los costos de venta de las resoluciones 6283-0015 del 2 de noviembre de 2016 y 6283-0057 no concuerdan con los valores de la contabilidad.

Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la actora. Manifestó que el libro naranja y el libro morado de la Organización de las Naciones Unidas -ONU- no son normas aplicables al presente caso, ya que se refieren al transporte de materiales peligrosos y no determinan cuáles elementos se consideran explosivos. Señaló que, de acuerdo con el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, los artículos 1, 2, 4, 50 y 57 del Decreto Ley 2535 de 1994 y el Decreto 334 de 2002, los bienes que INDUMIL le vendió a la demandante constituyen explosivos.

Además, dicha entidad es la única con capacidad legal para determinar cuáles elementos se consideran explosivos, por lo que los dictámenes periciales no tienen validez. Determinó que entre INDUMIL y la demandante existió un contrato de venta de bienes, por lo que no existió prestación de servicios, como lo alega la actora. Adicionalmente, de acuerdo con el “Convención Interamericana contra la fabricación y tráfico ilícito de explosivos”, que se encuentra en la Ley 732 de 2002, los agentes de voladura se consideran explosivos.

Expresó que la autoridad competente para determinar si un elemento se clasifica como explosivo es INDUMIL, conforme al artículo 5 del Decreto 334 de 2002, por lo que los dictámenes periciales no son procedentes. Además, que los elementos que participaron en la elaboración de la emulsión tenían naturaleza de explosivos. En consecuencia, sobre todos ellos debía cobrarse el tributo.

Advirtió que la demandante registró en su contabilidad la emulsión y demás elementos de las facturas emitidas por INDUMIL como explosivos, y aclaró que el Decreto 2222 de 1983 no diferencia a los explosivos de los agentes de voladura. En el mismo sentido, el arancel de aduanas determina los bienes que se vendieron a la demandante a INDUMIL como explosivos.

Aclaró que la afirmación de la diferencia de valor en el proceso de devolución no se encuentra probada por la demandante. De otro lado, no existe un monopolio rentístico por INDUMIL Y, no son procedentes los intereses en caso de devolución de acuerdo con el artículo 863 del Estatuto Tributario. Además, no es válida la condena en costas al ventilarse un tema de interés públicos, como son los tributos.

Manifestó que el convenio entre la demandante e INDUMIL es para coproducir explosivos, pero al final de la cadena Drummond compra la totalidad de los bienes. A su turno, las recomendaciones de la Organización de Naciones Unidas -ONU- no son vinculantes para temas legales. Adicionalmente, no se encuentra probada la falsa motivación de los actos demandados al estar acorde con las especificaciones de ley.

Intervenciones INDUMIL, reconocido como litisconsorte necesario luego de haber sido acumulados los expedientes, mediante memorial se opuso a las pretensiones de la actora. En dicho escrito hace referencia a las normas que regulan el impuesto a los explosivos explicó que la demandante es sujeto pasivo de dicho tributo, porque compró elementos que pueden generar explosiones.

Además, afirma que INDUMIL tiene la facultad legal para determinar cuáles elementos tienen la calidad de explosivos al ser una entidad técnica. Explicó que la “emulsión matriz” es un explosivo, porque de acuerdo con sus características químicas, junto con otros elementos puede generar explosiones. Aclaró que el denominado “contrato de coproducción” de una emulsión sensible, establece que el producto terminado es comprado en su totalidad por Drummond, por lo que debe considerarse un contrato de compraventa.

Señaló que la mano de obra, los agentes de voladura y los demás accesorios son necesarios para sensibilizar los explosivos, por lo que son necesarios para su utilidad final que es la explosión controlada. Sentencia Apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no reconoció la condena en costas. Explicó que, de acuerdo con la sentencia C-390 de 1996, el hecho generador del impuesto recae en la adquisición de municiones o explosivos e, INDUMIL, de acuerdo con el artículo 50 de la Ley 2535 de 1993, tiene la facultad de determinar cuáles bienes son explosivos.

Señaló que de acuerdo con el contrato entre INDUMIL y la demandante, la mencionada entidad es propietaria de la “Emulsión Drummond”, el cual es el producto vendido a la actora, por lo que existe una compraventa afectada por el impuesto a los explosivos y no un servicio o coproducción. Estableció que lo relevante para que una sustancia se clasifique como un explosivo es el efecto final que puede llegar a tener en conjunto, por lo que la clasificación de todos los bienes realizada por INDUMIL se encuentra de acuerdo con el artículo 50 del Decreto 2535 de 1993.

En consecuencia, pese a las explicaciones de los dictámenes periciales los agentes de voladura son explosivos. Explicó que el hecho generador del tributo dependerá de la adquisición de los bienes gravados ad valorem a través de la compra a INDUMIL y no de la autorización para tener o portar armas de fuego. Además, el monopolio que tiene la Nación sobre los explosivos no afecta que los accesorios y agentes de voladura compongan un producto que puede explotar, sobre el que recae el tributo en discusión. Advirtió que no se evidencian beneficios concurrentes, pero al ser la razón real que la demandante cumplió con el hecho generador del impuesto no puede generar la nulidad del acto demandado.

Finalmente, no condenó en costas al no encontrarse probadas en el expediente. Recurso de Apelación La demandante apeló la decisión del a quo. Solicitó la suspensión del proceso por prejudicialidad, ya que existen dos controles de nulidad en única instancia ante el Consejo de Estado con números de radicado 11001032400020210048800 y 11001032400020240023400, en contra del artículo 5 del Decreto 334 de 2002, y acción de inconstitucionalidad, ante la Corte Constitución, en contra de los artículos 1, 50 y 51 del Decreto Ley 2535 de 1993.

En consecuencia, explicó que de acuerdo con el artículo 162 del Código General del Proceso el proceso debe suspenderse al ser normas relevantes para el presente caso. Alegó que la discusión se centra en que el impuesto a los explosivos no se encuentra regulado. Sostiene que no existe una norma que haya facultado a INDUMIL para definir cuáles bienes se consideran gravados con dicho tributo.

Además, advirtió que la sentencia del Tribunal no cumple con el principio de legalidad debido a que el Decreto Ley 2535 de 1993 no regula el artículo 224 de la Ley 100 de 1993 o el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011, en cuanto a la definición de explosivo y las facultades de INDUMIL. Argumentó que, de conformidad con el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011, el impuesto enunciado recae sobre los explosivos y no sobre las sustancias que no lo son.

Además, INDUMIL no tiene la facultad de designar que es un explosivo en virtud del artículo 51 del Decreto Ley 2535 de 1993 y Decreto 334 de 2003. Reiteró que entre la demandante e INDUMIL existió un contrato de coproducción y no compraventa de productos, porque entre ambos se crea una “Emulsión matriz”. Considera que el producto no es un explosivo sino un comburente, de acuerdo con los dictámenes periciales que se encuentran en el expediente.

Además, la contabilidad y facturas soportan dicha operación, por lo que la realidad del contrato es lo que debe ser evaluado. Afirmó que el Tribunal no valoró correctamente todas las pruebas que obran en el expediente para determinar que los agentes y accesorios de voladura son explosivos, pues son sustancias que no detonan estando técnicamente clasificadas como un comburente.

Explicó la importancia del debido proceso administrativo para las entidades estatales como INDUMIL, al establecer procedimientos claros y justos para la clasificación de sustancias como explosivas, de manera que se garantice que las decisiones estén respaldadas por criterios objetivos. Finalmente, alegó que la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que reiteró el Tribunal es contraria a lo establecido por la Corte Constitucional en la sentencia C- 390 de 1996.

Pronunciamientos finales La demandante solicitó tener como pruebas sentencia 25000-23-37-000-2017-01302-01 del 8 de febrero de 2024, oficiar a INDUMIL para que suministre el “Acuerdo para la Producción Conjunta de Emulsiones y Agentes de Voladura”, y citar a audiencia de pruebas, para que se practiquen las pruebas periciales que se encuentran en el expediente.

Por su parte, la DIAN solicitó confirmar la sentencia de primera instancia. Explicó que las razones fácticas y jurídicas entre las mismas partes ya fue resueltas, pero para el periodo 2013 en el expediente 25000-23-37-0002019-00705-02 (28704). Además, advirtió que las pruebas solicitadas por la demandante deben ser negadas, ya que no es el momento procesal para remitirlas.

Además, afirma que estas pruebas no cumplen con los requisitos para que sean evaluadas en el presente proceso. El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, le corresponde a la Sala determinar: i) si los actos demandados cumplen con el principio de legalidad, para lo que debe definirse si existir normatividad aplicable para determinación del impuesto social a los explosivos.

Además, se debe establecer si INDUMIL es la entidad competente para asignar la calidad de explosivo a un determinado elemento. ii) si la emulsión y los agentes y accesorios de voladura son clasificables como explosivos y, por ende, deben incluirse en el total de la base gravable de dicho impuesto iii) La forma jurídica como Drummond adquirió los agentes de voladura: por una coproducción o por una venta.

Cuestión previa Se advierte que la solicitud de prejudicialidad y la petición de pruebas en segunda instancia fue resuelta de forma negativa mediante Auto del 18 de julio de 2025. En cuanto a la violación al principio de legalidad y la calidad de explosivos de bienes accesorios La demandante alegó violación al principio de legalidad, debido a que aduce que no existe norma o regulación aplicable al impuesto de los explosivos, ni norma que faculte a Indumil para determinar qué elementos son catalogables como explosivo.

Además, explicó que la “Emulsión matriz” al no ser explosivo, sino un comburente, no puede ser gravado con el mencionado tributo. En el presente caso se reitera la posición de la Sala expuesta en la sentencia del 9 de septiembre de 2024, que contiene tiene las mismas razones fácticas y jurídicas entre las mismas partes, en la que se analizó la solicitud de devolución del impuesto de los explosivos del año 2013.

En relación con las normas aplicables al impuesto a los explosivos y la facultad de INDUMIL para determinar los bienes que se consideran explosivos esta Sala en la sentencia que se reitera, explicó lo siguiente: En relación con las normas aplicables al impuesto a los explosivos y la facultad de INDUMIL para determinar los bienes que se consideran explosivos esta Sala en sentencia del 24 de octubre de 2019, explicó lo siguiente: Adicionalmente, el artículo 5 del Decreto 334 de 2002, que regula de forma exclusiva los explosivos, enuncia lo siguiente: “Artículo 5°.

Clasificación. La Industria Militar será el organismo competente para clasificar como explosivos para todos los efectos legales, las materias primas o insumos que sin ser explosivos individualmente, en conjunto conforman una sustancia explosiva, y de ello informarán al Ministerio de Comercio Exterior, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, y al Departamento Administrativo de Seguridad, DAS.

De acuerdo con lo expuesto por la norma transcrita, INDUMIL tiene la facultad de determinar qué se considera explosivo, por lo que en el presente caso y de acuerdo a su conocimiento técnico y apegándose a la normatividad existente, le confirió el carácter de explosivo a la “Emulsión 70/30” en la venta a la actora. […] La Sala aclara que el impuesto social a las municiones y explosivos fue creado mediante el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, y posteriormente fue modificado mediante el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011, que en estricto sentido únicamente aumentó el valor de la tarifa del tributo enunciado.

El artículo 48 de la Ley 1438 de 2011, enuncia lo siguiente: “Artículo 48. Impuesto social a las armas y municiones. Modifíquese el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, el cual quedará de la siguiente manera: “Artículo 224. Impuesto social a las armas y municiones. A partir del 1° de enero de 1996, créase el impuesto social a las armas de fuego que será pagado por quienes las porten en el territorio nacional, y que será cobrado con la expedición o renovación del respectivo permiso y por el término de este.

El recaudo de este impuesto se destinará al fondo de solidaridad previsto en el artículo 221 de esta ley. El impuesto tendrá un monto equivalente al 30% de un salario mínimo mensual. Igualmente, créase el impuesto social a las municiones y explosivos, que se cobrará como un impuesto ad valórem con una tasa del 20%. El gobierno reglamentará los mecanismos de pago y el uso de estos recursos: el Plan de Beneficios, los beneficiarios y los procedimientos necesarios para su operación. Parágrafo.

Se exceptúan de este impuesto las armas de fuego y municiones y explosivos que posean las Fuerzas Armadas y de Policía y las entidades de seguridad del Estado”. (Subraya y resalta la Sala) La Sala advierte, que respecto a los elementos del impuesto social a las municiones y explosivos, la Corte Constitucional se pronunció en las sentencias C-390 de 1996 y que posteriormente reiteró su posición en la Sentencia C-608 de 2012, en las que aclaró respecto a los elementos del tributo bajo análisis, lo siguiente: […] Por su parte, el Consejo de Estado como tribunal supremo de lo contencioso administrativo, y la Sección Cuarta como juez natural en materia tributaria, debe pronunciarse de manera concreta sobre temas referentes a impuestos, contribuciones fiscales y parafiscales.

De acuerdo con lo expuesto, si bien la Corte Constitucional realizó un análisis abstracto para determinar los elementos del tributo, la Sala procederá a realizar un análisis en concreto sobre ellos, conforme al artículo 48 de la Ley 1438 de 2011. En la exposición de motivos del Proyecto de Ley 155 de 1992, que posteriormente le dio vía a la Ley 100 de 1993, no contenía en su articulado los impuestos sociales a las armas de fuego, municiones y explosivos. […] Para el caso del impuesto social a las municiones y explosivos, tal como lo explicó la Corte Constitucional en sentencia C-390 de 1996, la tarifa aplicable es del 20% que se cobrará como un impuesto ad valorem de acuerdo con el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011.

El artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 enuncia la expresión de “impuesto ad valórem”, que se puede definir como: “Impuesto que se fija en función del precio del producto o servicio que se está gravando. La cuantía de la obligación tributaria se determina aplicando una cantidad porcentual al valor del hecho que es gravable.” De acuerdo con el criterio expuesto, los impuestos ad valórem son tributos que recaen sobre un producto o servicio gravado, y la cuantía se calcula de acuerdo con un porcentaje que recae sobre el hecho gravable.

La segunda expresión relevante que el legislador contempló en el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 es el de “cobrará”, que se define como: “Verbo activo transitivo. Se trata de coger, aceptar, recibir y tomar el dinero como pago de una obligación de tipo financiero y ya sea de una deuda. […]” (Resalta la Sala) De acuerdo con la definición de cobro transcrita, se parte de la existencia de una transacción, sobre la que se persigue el pago de una deuda.

En el caso de los impuestos ad valórem, el tributo recae sobre una transacción que, para el caso de los explosivos, se encuentra compuesta por varios elementos. Los explosivos tienen una restricción por parte de la Constitución Política, consistente en que solo el gobierno los puede “introducir al país” y fabricarlos, por lo que los particulares solo pueden poseerlos o portarlos con permiso expedido con base en la potestad discrecional de la autoridad competente.

El Decreto Legislativo 2535 de 1993 expedido por el Ministerio de Defensa, dispone lo siguiente: “ARTICULO 2º. Exclusividad. Sólo el Gobierno puede introducir al país, exportar, fabricar y comercializar armas, municiones, explosivos y las materias primas, maquinaría y artefactos para su fabricación y ejercer el control sobre tales actividades.

ARTICULO 3 º. Permiso del Estado. Los particulares, de manera excepcional, sólo podrán poseer o portar armas, sus partes, piezas, municiones, explosivos y sus accesorios, con permiso expedido con base en la potestad discrecional de la autoridad competente.” (Subraya la Sala) El artículo 51 del mismo decreto, contempla ciertos requisitos que deben ser cumplidos con el fin de realizar transacciones con explosivos, como solicitud, pruebas para lo que se va a emplear el explosivo y justificación, pero la decisión de la transacción es de la autoridad militar, que deberá tener en cuenta la situación de orden público del lugar en que se transa el producto explosivo y sus accesorios. […] En consecuencia, la transacción que se realice sobre explosivos no puede realizarse únicamente de un material explosivo, sino que se requiere que sea vendido de manera conjunta, con los accesorios, el servicio de escolta, la persona designada para su control y demás elementos que integran la transacción, por lo que el impuesto ad valórem a los explosivos recae sobre el valor económico de los elementos gravados.

En este orden de ideas, el legislador estableció en el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 respecto al impuesto social a las municiones y explosivos, lo siguiente: “[…] Igualmente, créase el impuesto social a las municiones y explosivos, que se cobrará como un impuesto ad valórem con una tasa del 20%. […]”, La Sala advierte, que el impuesto bajo análisis al ser cobrado ad valórem, determinó que la tarifa del 20% recae sobre una transacción, por lo que en el caso del impuesto social a las municiones y explosivos, el sujeto pasivo es el que paga por las municiones o los explosivos y el hecho generador, la transacción de las municiones o explosivos, que en el presente caso es la compraventa de dichos productos, de acuerdo a lo establecido por el legislador.

(Subraya la Sala) De acuerdo con el criterio de esta Sala que se reitera, INDUMIL tiene la facultad de determinar cuáles bienes se consideran explosivos. La normatividad existente determina todos los elementos del tributo. Por tanto, no le asiste la razón a la demandante en cuanto no se configura una violación al principio de legalidad o de reserva de ley.

Además, se aclara que mediante sentencia C-253 de 2025 de la Corte Constitucional se declaró la exequibilidad de la expresión “explosivos y sus accesorios” del artículo 1, así como el artículo 50 y parágrafo 3 del artículo 50 del Decreto Ley 2535 de 1993, los cuales regulan la definición de explosivos y la posibilidad de regulación por parte del Gobierno Nacional de las substancias explosivas.

Se observa que en la sentencia transcrita en párrafos anteriores de esta Sección, se especifican las normas aplicables en relación con el impuesto a los explosivos en los que se incluyen el Decreto 2535 de 1993 y el Decreto 334 de 2002. Se aclara que, pese a que no regula de forma específica los artículos 224 de la Ley 100 de 1993 o el 48 de la Ley 1438 de 2011, estas regulaciones constituyen la norma aplicable de acuerdo con los métodos de interpretación previstos entre el artículo 25 al 32 del Código Civil que complementan las normas tributarias.

En cuanto a la “Emulsión matriz” y accesorios se reitera que no debe ser en un sentido técnico un explosivo, como lo determinan los dictámenes periciales, el Libro Purpura y el Libro Naranja de la ONU. El asunto es que dicho material se requiere para ser parte de la mezcla con la que se pueda crear un explosivo, como lo aclara la sentencia transcrita, configurándose el tributo en discusión. En el presente caso, las facturas expedidas por INDUMIL, que incluyen la transacción base del impuesto a los explosivos, refieren elementos como emulsión Drummond, exel ms, exel Connectadet, y pentofex que, en términos generales, son detonadores, accesorios, explosivos y productos de dispersión mecánica que, de acuerdo con el criterio que se reitera, hacen parte de la mezcla de explosivo.

Por tanto, sobre todos estos elementos recae el mencionado tributo. En este orden de ideas, no prosperan los cargos. En cuanto al contrato de compraventa de explosivos. La demandante advirtió que no se cumplió con el hecho generador del impuesto a los explosivos, porque existió una coproducción de la denominada “Emulsión matriz”, por lo que no existió una compraventa de producto.

Como se explicó previamente, el hecho generador del impuesto a los explosivos es la adquisición de productos que hagan parte de la mezcla que, como resultado, den lugar a un explosivo. Sin embargo, la actora alega que de acuerdo con el “CONVENIO ENTRE INDUMIL Y DLTD PARA LA COPRODUCCIÓN DE AGENTES DE VOLADURA”, al existir la coproducción de un producto, no se genera el impuesto a los explosivos.

Se advierte, que de acuerdo con lo expuesto previamente los agentes de voladura y emulsiones generan el impuesto a los explosivos al ser parte de la mezcla para generar explosivos. Adicionalmente, se observa que en el mencionado convenio se determinó en las consideraciones lo siguiente: 3. Que el artículo 51 del citado Decreto consagra: “Parágrafo 1: La venta de explosivos será potestad discrecional de la autoridad militar competente, debiendo tenerse en cuenta la situación de orden público reinante en la zona donde se vaya a utilizar el material y la conveniencia y seguridad del Estado.

La venta podrá ser permanente cuando se acredite su uso para fines industriales. Parágrafo 2. Previa coordinación se podrá autorizar la fabricación y venta de explosivos en el sitio de trabajo. Parágrafo 3. El Gobierno Nacional podrá ejercer control sobre los elementos requeridos para uso industrial, que sin serlo individualmente, en conjunto conforman substancias explosivas y sobre los elementos que sin serlo de manera original mediante un proceso puede transformarse en explosivo” 4.

Que este Convenio se realiza en cumplimiento de las políticas del Gobierno Nacional sobre el ejercicio del monopolio constitucional que en esta materia ejerce el Estado, y en procura de mantener o mejorar las condiciones de competitividad para la industria minera en el segmento de insumos explosivos. De los anteriores apartes del convenio entre INDUMIL y la demandante se advierte que se reconoce que lo que se realiza es una venta de un producto y que la mencionada entidad tiene el monopolio de la producción de explosivos y sus accesorios.

En el mismo sentido y de forma específica la siguiente cláusula del convenio determina: Cláusula décima primera. Venta de explosivos: Habida cuenta que el propósito principal de este contrato es la coproducción para beneficio de la explotación minera que realiza DLTD, que ésta última entregará a INDUMIL las Plantas de ANFO y Emulsiones, y que correrá con los costos de mantenimiento y seguros de las Plantas de Emulsión y ANFO, así como con algunos costos de operación de dichas Plantas INDUMIL se obliga con DLTD a vender la producción de Emulsión que ella requiera a precios especiales que reconozca tales situaciones de acuerdo con el Anexo 7. […] De acuerdo con la cláusula transcrita, el convenio entre las partes tiene como fin que INDUMIL venda los productos de las plantas a la demandante, por lo que no se evidencia elementos que desnaturalicen la compraventa de material explosivo.

En cuanto a las pruebas de dictamen pericial, la forma de registro contable y explicaciones técnicas de la actora expuestas en el escrito de apelación se advierte que no desvirtúan que haya existido una venta de productos explosivos de INDUMIL a la demandante. Lo anterior, atendiendo que (i) el convenio es un contrato de compraventa, (ii) las facturas determinan la venta de emulsión y, (iii) solo la entidad enunciada tiene el monopolio de su producción y venta.

Además, se reitera que la emulsión es un producto que, al hacer parte de la mezcla para un explosivo, genera el tributo en discusión. Por tanto, no se evidencia una indebida valoración probatoria del Tribunal porque para su decisión tuvo en cuenta las pruebas aportadas por la demandante. En el mismo sentido, se aclara que las normas enunciadas establecen la forma en la que se aplica el impuesto a los explosivos, al existir los elementos del tributo de forma clara desde la ley.

En este orden de ideas, no prospera el cargo. Conclusión 1. INDUMIL tiene la facultad de determinar cuáles bienes se consideran explosivos 2. La normatividad existente determina todos los elementos del impuesto a los explosivos 3. La “Emulsión matriz” y accesorios se deben considerar explosivos. 4. El acuerdo de coproducción de agentes de voladura suscrito entre INDUMIL y la demandante realmente incorpora una venta de explosivos, por lo que la ejecución del convenio deriva en que la demandante adquiere material explosivo, dando lugar a la generación del impuesto en análisis.

Condena en costas Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley F A L L A PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia del 31 de octubre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

SEGUNDO: Sin condena en costas en ambas instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha  La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador