Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., siete (7) de septiembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Demandado: DIAN Temas: Renta 2011.
Deducción por amortización de inversiones. Exploración de hidrocarburos. Artículo 493 ET. Sanción por inexactitud SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 9 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.
ANTECEDENTES El 15 de abril de 2012, SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA) presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2011, corregida el 13 de julio de 2012, el 9 de agosto de 2013, el 22 de octubre de 2014, y el 6 de abril de 20151. Posteriormente, corrigió la declaración el 16 de noviembre de 20162, para registrar costos de ventas por $51.082.753.000, gastos operacionales de administración por $2.923.767.000, y total saldo a pagar de $66.189.041.000.
El 11 de agosto de 2016, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes formuló el Requerimiento Especial 3123820160000843, en relación con la declaración tributaria señalada. El 16 de noviembre de 2016, la sociedad respondió el requerimiento y acogió parcialmente las modificaciones efectuadas por la Administración. El 9 de mayo de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la citada dirección seccional expidió la Liquidación Oficial de Revisión 3124120170000284, mediante la cual rechazó la totalidad de los costos de ventas, disminuyó los gastos operacionales de administración a $367.298.000, impuso sanción por inexactitud de $17.700.944.0005, y fijó el total saldo a pagar en $101.590.929.000. 1 Con ocasión del emplazamiento para corregir 312382015000004 del 2 de marzo de 2015. 2 Corrección provocada por el requerimiento especial que fue aceptada por la Administración. 3 Fl. 467 a 474 vto. ca. 4 Fls. 531 a 550 ca. 5 Sanción del 100 %.
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración, decidido en la Resolución 004124 del 23 de mayo de 20186 por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de confirmar.
DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones7: «PRIMERA Que se declaren nulos los siguientes actos administrativos: (i) La Liquidación Oficial de Revisión No. 312412017000028 del 09 de mayo de 2017, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN modificó la Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2011 del contribuyente SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA (en adelante “SEPC” o “La Compañía”) y;
(ii) La Resolución No. 004124 del 23 de mayo de 2018, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN resolvió el Recurso de Reconsideración, confirmando la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412017000028 del 09 de mayo de 2017.
SEGUNDA Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración que el denuncio rentístico del Impuesto de Renta y Complementarios correspondiente al periodo gravable 2011, presentada por SEPC, ha quedado en firme en todos sus aspectos. TERCERA De manera subsidiaria, y sólo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicitamos se revoque la sanción por inexactitud dado que no se configuran los presupuestos de derecho que la hacen procedente.
En todo caso, se presenta una causal eximente de responsabilidad al configurarse una clara diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 107, 142, 143, 647 y 742 del Estatuto Tributario • Artículos 17, 18, 65 y 67 del Decreto 2649 de 1993 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Los costos de ventas rechazados por erogaciones en estudios de geología, geofísica y sísmica son deducibles en renta en el periodo que se causan, sin que proceda contabilizarlos como cargos diferidos, pues en la etapa de exploración no se tiene expectativa de percepción de ingresos, ni se tiene relación directa con la adquisición o descubrimiento de reservas específicas de crudo.
Desde su constitución en Colombia, la sociedad no ha obtenido ingresos por el desarrollo de su actividad, comoquiera que los proyectos de exploración resultaron infructuosos, con lo cual, exigir que se registren las inversiones cuestionadas como 6 Fls. 625 a 637 ca. 7 Fls. 4 a 5 cp. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 activos diferidos desconoce la realidad económica de la actividad petrolera, deviene en un tributo confiscatorio y vulnera los principios de equidad y justicia tributaria.
La Contaduría General de la Nación, en lo referente al régimen aplicable a Ecopetrol, señaló que los estudios de geología, geofísica y sísmica deben contabilizarse como un gasto. Dicha disposición, si bien aplica a las entidades públicas, sirve de criterio para entender la dinámica del sector de hidrocarburos. Aceptar la tesis de la DIAN implica una asimetría injustificada entre Ecopetrol y las demás compañías petroleras.
Los gastos operacionales de administración rechazados -pagos a Shell Offshore Inc. y Shell Exploration and Production Company- son procedentes, pues los primeros son gastos incurridos en la etapa de exploración que deben reconocerse como gastos del periodo y, los segundos, porque a pesar de que las facturas se expidieron y pagaron en el año gravable siguiente (2012), corresponden a servicios prestados en el año discutido (2011), tal como se demostró en sede administrativa con base en la contabilidad y las facturas aludidas.
El IVA pagado en la adquisición de bienes o servicios en la exploración del pozo Caño Sur es deducible en renta, pues cumple los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, y no se podía llevar como descontable hasta tanto no se generara un IVA asociado a ingresos gravados, conforme lo señala el artículo 488 del ET. Ese IVA pagado se imputó como gasto del ejercicio en la declaración de renta, pues en el año 2011 se realizó la enajenación -cesión a título oneroso- de los derechos de exploración y explotación del pozo Caño Sur y, para determinar la utilidad, era indispensable establecer la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal del activo -incluyendo el IVA pagado-, lo cual es acorde con las normas comerciales y contables.
No se configuró un doble beneficio tributario, pues se demostró en sede administrativa que el saldo a favor declarado en la declaración de IVA del bimestre 1 de 2011, correspondiente al IVA descontable asociado al pozo Caño Sur -$1.638.698.705-, no se arrastró al bimestre siguiente del impuesto. La sanción por inexactitud es improcedente, pues la conducta de la sociedad no se enmarca en los supuestos sancionables.
La DIAN no valoró los argumentos que daban cuenta de la existencia de una diferencia de criterios configurando una sanción objetiva, proscrita del ordenamiento jurídico, y se demostró que la sociedad interpretó razonablemente la norma, lo que la exculpa de la sanción. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: La ley y la jurisprudencia han sido claras en señalar que los costos por exploración sísmica son inversiones que constituyen cargos diferidos.
No se configuraron tributos confiscatorios, ni se vulneraron los principios aludidos, en el entendido que la actuación de la Administración es ajustada a la Constitución y la ley. Los gastos operacionales de administración rechazados por pagos a Shell Offshore Inc. - $349.320.367- no son procedentes, pues son erogaciones asociadas a la etapa de exploración sísmica que constituyen activos diferidos y no gastos del periodo.
Los Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 gastos pagados a Shell Exploration and Production Company -$568.450.280- se facturaron y pagaron en el año gravable 2012, con lo cual, no podían deducirse en el año 2011, conforme a los artículos 107 y 771-2 del Estatuto Tributario.
Respecto del IVA descontable por $1.638.698.705 correspondiente a la adquisición de bienes y servicios en el proyecto de exploración del pozo Caño Sur, se precisó en sede administrativa que, comoquiera que se trataba de un IVA descontable, no era deducible en renta por mandato expreso del artículo 493 del Estatuto Tributario y, además, porque los pagos que dieron lugar al IVA no se realizaron en el año discutido, sino en años anteriores.
El hecho de que la contribuyente no utilizara el IVA pagado «por decisión propia», para tomarlo como deducible en renta, no cambia la naturaleza de impuesto descontable. En la enajenación de los derechos de exploración y explotación del pozo en mención, la contribuyente debió considerar la pérdida del impuesto descontable y no pretender llevarlo como costo o gasto deducible en renta y, por consiguiente, afectar los ingresos con gastos de periodos anteriores.
La sanción por inexactitud se ajusta a derecho, porque la sociedad incluyó costos y deducciones improcedentes. Aun sin la inclusión de datos falsos, o la demostración de conducta dolosa de la actora, la sanción es procedente por configurarse el hecho sancionable previsto en la norma. Y no se evidencia la diferencia de criterios, que debe analizarse frente a la interpretación de la norma y no de los hechos como pretende la demandante, lo cual no da lugar a la exculpación de la sanción. TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA Mediante providencia del 11 de noviembre de 20218, el a quo prescindió de las audiencias inicial y de pruebas, se decretaron las aportadas por las partes en la demanda y su contestación, y se fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados.
Se corrió traslado a las partes y al Ministerio Público para que alegaran de conclusión y rindieran concepto, respectivamente. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por las consideraciones que se resumen a continuación: La jurisprudencia del Consejo de Estado9 y la normativa aplicable -artículos 142, 143 y 159 del Estatuto Tributario y 67 del Decreto 2649 de 1993- precisaron que los desembolsos por estudios de exploración sísmica -en este caso sísmica y drilling- son inversiones amortizables que deben contabilizarse como cargos diferidos.
En ese contexto, es procedente el rechazo de los costos de ventas declarados por tales conceptos. Los gastos operacionales de administración por pagos a Shell Offshore Inc. -gastos de geología y geofísica- tampoco son procedentes, por tratarse de inversiones que corresponden a cargos diferidos conforme los artículos 142 y 143 del ET. 8 Fls. 209 a 211 cp. 9 Sentencia del 22 de septiembre de 2000, exp. 9975, CP.
Julio Enrique Correa Restrepo. Criterio reiterado en sentencia del 3 de noviembre de 2000, CP. Daniel Manrique Guzmán. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 No es de recibo el argumento de la demandante, quien pretende definir la naturaleza de las inversiones con la certeza de obtención de crudo o gas, pues en caso de que el proyecto de exploración sea infructuoso o inviable financieramente, el monto de la inversión podrá amortizarse en su totalidad en el año en que se determine tal condición, conforme al inciso 2.º del artículo 143 ib.
Los gastos operacionales de administración pagados a Shell Exploration and Production Company no son procedentes, porque las facturas obrantes en el expediente para soportar las transacciones son del año siguiente al fiscalizado (2012), y la demandante no aportó el contrato de prestación de servicios que demostrara que las obligaciones se contrajeron en el año 2011.
Conforme con el artículo 493 del ET no es posible llevar como costo o gasto en la declaración de renta el IVA pagado en la adquisición de bienes muebles y servicios, cuando el mismo deba ser tratado como descontable. La contribuyente no podía cambiar la naturaleza del impuesto descontable de manera caprichosa para tomarlo como deducible en renta.
Es procedente la sanción por inexactitud, pues la contribuyente declaró datos equivocados e incluyó deducciones improcedentes que derivaron en un menor impuesto, y no existe diferencia de criterios, sino un desconocimiento del derecho por parte de la demandante. No se condena en costas, pues no se demostraron. RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente: El a quo interpretó indebidamente el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, porque no todos los pozos exploratorios permiten hallazgos comercialmente explotables, ni expectativas de recibir beneficios económicos en periodos siguientes, pues lo que se busca es establecer la factibilidad técnica del proyecto, razón por la cual, las erogaciones en geología, geofísica y sísmica no pueden llevarse como un cargo diferido.
La conclusión del Tribunal avala la configuración de un tributo confiscatorio que desatiende la capacidad contributiva y los principios de equidad y justicia tributaria. La Contaduría General de la Nación, mediante Decreto 356 de 2007, señaló que exigir a las petroleras el tratamiento de costos de sísmica, geología y geofísica como activos diferidos conlleva a la determinación de un tributo confiscatorio.
Dicha disposición, si bien aplica a las entidades públicas, sirve de criterio para fijar el principio de certeza de generación de ingresos futuros en la actividad de exploración10. Respecto de los gastos operacionales de administración pagados a Shell Offshore Inc. El fallo apelado hace extensivo el tratamiento de costos de que hablan los artículos 142 y 143 del ET, a las deducciones, como si fueran sinónimos.
A diferencia de los costos, los gastos o deducciones no pueden ser tratados como una amortización, según lo previsto en la norma señalada y la jurisprudencia. 10 Tal como lo señaló el salvamento de voto de la Consejera Myriam Stella Gutiérrez Argüello, dentro del exp. 24282, CP. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Sobre los gastos operacionales de administración pagados a Shell Exploration and Production Company, el Tribunal se excedió al exigir la demostración del contrato en que se pruebe que las obligaciones se causaron en el año discutido, desconociendo que en las mismas facturas se señaló que los pagos obedecían a servicios prestados en el año 2011.
Olvida el a quo el alcance probatorio que tienen las facturas, que son los documentos que soportan las deducciones declaradas. El IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios en la exploración del pozo Caño Sur no se llevó como impuesto descontable, por lo que resultaba deducible en el impuesto sobre la renta, por tener causalidad y ser necesario en la actividad productora.
El Tribunal no advierte que, si bien el IVA cuestionado se pagó en años anteriores, este forma parte del proyecto pozo Caño Sur, por lo que la deducción se causó efectivamente al momento de la enajenación de dicho proyecto y, para determinar la utilidad, era indispensable establecer la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal del activo -incluyendo el IVA pagado-, lo cual es acorde con las normas comerciales y contables.
Tampoco se configuró un doble beneficio, porque en sede administrativa se suministró el detalle del impuesto donde se comprueba la conformación del monto por compras y servicios adquiridos desde el año 2009 hasta el 2011. No procede la sanción por inexactitud, porque la compañía no cometió el hecho sancionable y, en casos con identidad fáctica y jurídica, el Consejo de Estado11 consideró que existió una interpretación razonable de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario.
Subsidiariamente debe aplicarse favorabilidad a la sanción12. TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA La DIAN se pronunció sobre el recurso de apelación en el término previsto en el artículo 247-4 del CPACA y solicitó confirmar la sentencia apelada, para lo cual reiteró, en lo sustancial, los argumentos de la contestación de la demanda.
El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA Asunto previo La Magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello manifestó impedimento para conocer del proceso, bajo la causal establecida en el numeral 9 del artículo 141 del Código General del Proceso, por existir amistad íntima con la apoderada de la sociedad demandante13.
La Sala encuentra configurada la causal invocada y declara fundado el impedimento, por lo que la separa del conocimiento del asunto. Comoquiera que existe cuórum para decidir, no se ordenará el sorteo de conjuez, en los términos del artículo 128 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 11 Sentencia del 24 de junio de 2021, exp. 25215, CP.
Milton Chaves García. 12 Pese a lo afirmado la sanción impuesta por la DIAN fue del 100 % en aplicación del referido principio de favorabilidad. 13 Conforme con el poder visible en el folio 1 del cp. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA, por el año gravable 2011.
En los términos del recurso de apelación, se debe establecer si: i) los costos de ventas y los gastos operacionales de administración por erogaciones en sísmica, geología y geofísica son cargos diferidos o aminoraciones del periodo gravable en que se causan; ii) los gastos operacionales de administración soportados en facturas del año gravable 2012, son deducibles en el año 2011; iii) el IVA pagado por la adquisición de bienes y servicios en el proyecto de exploración del pozo Caño Sur, es deducible en renta y; iv) procede la sanción por inexactitud.
Deducción por amortización de inversiones – reiteración de jurisprudencia14 En un caso con supuestos fácticos y jurídicos idénticos a los discutidos en el proceso, seguido entre las mismas partes, en los que se cuestionaban erogaciones por estudios de sísmica, geología y geofísica, que la contribuyente registró como gastos deducibles en la declaración de renta, la Sala precisó que contablemente se registran como cargos diferidos, sobre los que opera el sistema de amortización de inversiones.
En esa oportunidad, la Sección señaló: • Conforme con la jurisprudencia de la Sala15 y la técnica contable, las inversiones amortizables en la etapa de exploración de hidrocarburos se registran como activos diferidos «susceptibles de incrementar el patrimonio de los contribuyentes», a los cuales aplica el artículo 142 del Estatuto Tributario16. • En los términos de los artículos 67 del Decreto 2649 de 199317 y 14 del Decreto 2650 de 199318, las inversiones en sísmica, geología y geofísica se registran contablemente como activos diferidos o cargos diferidos, por tratarse de «inversiones en estudio de exploración de hidrocarburos (…) sin tener relevancia el éxito o no de la actividad», y sin que proceda su deducción total a título de gasto. 14 Sentencia del 5 de agosto de 2021, exp. 25034, CP.
Milton Chaves García. Actor: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA. Reiterada en sentencias del 22 de julio de 2021, exp. 25198, del 26 de agosto de 2021, exp. 25127, y del 3 de agosto de 2023, exp. 27599, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 15 Sentencia del 10 de octubre de 2018, exp. 21642, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 16 «Art. 142.
Deducción por amortización de inversiones. Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos. Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o periodo gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales». 17 «Art. 67.
Activos diferidos. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a: […] 2. Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha.
Las sumas incurridas en investigación y desarrollo pueden registrarse como cargos diferidos únicamente cuando el producto o proceso objeto del proyecto cumple los siguientes requisitos: […]». (Se subraya). 18 Cuenta de clase 1 (activos), grupo 17 (diferidos), cuenta 1715 (costos de exploración por amortizar) «Descripción. Registra el valor de los costos incurridos, en desarrollo de trabajos exploratorios no exitosos o no comerciales y que por su condición de inexplotables son susceptibles de amortización. Esta cuenta es de uso exclusivo de los entes económicos que desarrollan actividades de exploración y explotación de hidrocarburos».
Cuenta de clase 1 (activos), grupo 17 (diferidos), cuenta 1720 (costos de explotación y desarrollo) «Descripción. Registra el valor de los costos incurridos en la perforación de pozos de desarrollo y que son susceptibles de amortizar, tales como costos de mano de obra, servicios de registros, cementaciones, inspecciones, despejes de terreno, construcción de vías de acceso al pozo productor, entre otros.
Esta cuenta es de uso exclusivo de los entes económicos que desarrollan actividades de exploración y explotación de hidrocarburos». (Se subraya). Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 • La deducción por amortización de inversiones prevista en la normativa contable y fiscal19 es de carácter especial, aplica a erogaciones en sísmica, geología y geofísica, y «obliga a que la deducción del gasto se realice de forma gradual20», lo cual requiere que contablemente se registren como un activo diferido21. • Aunque no se presenta conflicto entre la normativa fiscal y contable aplicable, el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993 establece que, en caso de que exista, prima la legislación tributaria.
En el caso concreto, la demandante argumentó que los costos de ventas por $51.082.753.000, y gastos operacionales de administración pagados a Shell Offshore Inc. por $349.320.367, por concepto de sísmica, geología y geofísica, no cumplen los requisitos de la normativa contable para ser tratados como cargos diferidos, por lo que son deducibles en el periodo en que se causan.
En la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2011, la contribuyente registró las referidas inversiones como costos de ventas y gastos operacionales por concepto de sísmica, geología y geofísica, contabilizados, a su juicio, en aplicación directa de las normas contables y tributarias22». En los actos de determinación del tributo, la DIAN desconoció los costos y gastos en los montos señalados, por considerar que la recuperación de la inversión en estudios de geología, geofísica y sísmica realizados dentro de la etapa de exploración de hidrocarburos, se debe efectuar mediante la deducción gradual de la inversión, y que conforme con la técnica contable se registran como cargos diferidos, al corresponder a «aquellos gastos en que se incurre de los cuales se esperan beneficios económicos futuros23».
Bajo los supuestos señalados y conforme con el criterio de la Sala24, se reitera que las inversiones en sísmica, geología y geofísica cuestionadas en el proceso se debieron registrar en la contabilidad de la contribuyente como cargos diferidos sobre los que aplica el sistema de amortización de inversiones establecido en la normativa contable y fiscal aplicable, y no como costos de ventas o gastos del periodo.
También se precisó que los artículos 142 y 143 del E.T25 «son aplicables como norma especial sobre el artículo 107 de dicho estatuto». Así pues, no se evidencia una indebida interpretación de la norma como sugiere la apelante, pues la decisión de la Administración se fundó en el criterio reiterado de esta Corporación, que estableció que las erogaciones cuestionadas deben contabilizarse como un cargo diferido susceptible de amortización y no como un costo o gasto del periodo. 19 Artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario y 69 del Decreto 187 de 1975. 20 “Art. 69.
Amortización de inversiones o pérdidas: Las empresas petroleras y mineras, en relación con las explotaciones que no gocen de la deducción y exención por agotamiento, pueden solicitar la deducción por amortización de las inversiones señaladas en el artículo 58 del Decreto 2053 de 1974 en un término de cinco (5) años, por partes iguales. Los gastos en exploración, prospectación o instalación de pozos o minas que no resulten productivos pueden ser amortizados con rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza.
(Artículo compilado en el artículo 1.2.1.18.58 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016) 21 Citó las sentencias del 3 de julio de 2002, exp. 12580, CP. Germán Ayala Mantilla y del 7 de abril de 2005, exp. 14627, CP. María Inés Ortiz Barbosa. 22 Pese a ello, la Administración señaló que la contabilización se efectuó bajo el método de «esfuerzos exitosos Página 11, liquidación oficial de revisión. 23 Fl. 11 de la Resolución 004124 del 23 de mayo de 2018. 24 Sentencia del 5 de agosto de 2021, exp. 25034, CP.
Milton Chaves García. Reiterado en sentencia del 22 de julio de 2021, exp. 25198, y sentencia del 3 de agosto de 2023, exp. 27599, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 25 Vigentes para la época de los hechos. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Por otro lado, esta Sección ha señalado que las normas que regulan la contaduría pública no son aplicables a particulares, en el entendido que solo «[…] Ecopetrol, en su condición de empresa de economía mixta26 cuenta con un régimen legal especial, y está autorizada por la Resolución 356 del 5 de septiembre de 200727, expedida por la Contaduría General de la Nación, para aplicar el método de “Esfuerzos Exitosos” y registrar como gasto las erogaciones cuestionadas28».
Por lo demás, tampoco es de recibo la afirmación de la apelante en cuanto sostuvo que el Tribunal utilizó como sinónimos los conceptos de costo y gasto, pues lo relevante en este caso es que las inversiones que realizó la contribuyente por conceptos de geofísica, geosísmica y geología, se deben contabilizar como cargos diferidos. Sobre los gastos operacionales de administración -por pagos efectuados a Shell Exploration and Production Company en cuantía de $568.450.280-, el Tribunal mantuvo el rechazo, puesto que las facturas se expidieron y pagaron en el año gravable 2012, y porque la contribuyente no aportó pruebas, entre ellas el contrato de prestación de servicios, para demostrar que los servicios recibidos se desarrollaron en el año gravable cuestionado.
No obstante, la apelante se limitó a afirmar que, si bien las facturas cuestionadas se expidieron en el año 2012, correspondían a servicios prestados en el año 2011, aspecto sobre el cual no era necesario presentar un documento adicional para soportar la deducción. En ese sentido, la Sección precisó que29, «sin perjuicio de que por disposición del artículo 771- 2 del ET todo costo, gasto e impuesto descontable deba estar soportado en una factura, el periodo en el que se emita dicho documento es indiferente a efectos de la realización de los factores negativos que componen la base gravable del impuesto sobre la renta».
Y que «con la adición introducida por el artículo 135 de la Ley 1819 de 2016 al segundo parágrafo del artículo 771-2 del ET, se haya establecido que “los costos y deducciones efectivamente realizados durante el año o período gravable serán aceptados fiscalmente, así la factura de venta o documento equivalente tenga fecha del año o período siguiente”».
Sobre este aspecto, la carga de la prueba en materia tributaria de los factores negativos de la base imponible (i.e costos, gastos, impuestos descontables, compras) recae en cabeza del sujeto pasivo de la obligación, por ser quien los invoca. En consecuencia, «resulta adecuado concluir que la demandante es quien tiene la carga de probar los gastos fiscales que tuvieron la virtualidad de disminuir la base imponible del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, de conformidad con el artículo 177 del CPC vigente para la época de los hechos30» En ese contexto, se observa que la Administración cuestionó que las facturas aportadas por la actora correspondieran al año 2012, incumpliendo los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario, aspecto sobre el cual la Sección precisó que, una vez la DIAN controvierte los documentos que sirven de soporte de las operaciones, le corresponde a la parte actora aportar los elementos demostrativos que acrediten su existencia31. 26 Ecopetrol es una sociedad de economía mixta, de carácter comercial, creada por autorización de la Ley 165 de 1948, mediante el Decreto 0030 de 1951, del tipo sociedad anónima, del orden nacional, vinculada al Ministerio de Minas y Energía, de conformidad con lo establecido en la Ley 1118 de 2006. 27 La Resolución 356 de 2007, «Por la cual se adopta el Manual de Procedimientos del Régimen de Contabilidad Pública», adoptó «el Manual de Procedimientos del Régimen de Contabilidad Pública que está integrado por el Catálogo General de Cuentas, los Procedimientos Contables y los Instructivos Contables, el cual forma parte integral de la presente Resolución».
En el Catálogo General de Cuentas, los gastos se registraban como Clase 5, en la que se encuentra la subcuenta 521106, donde se registran «Estudios y proyectos», dentro de los cuales se encuentran los correspondientes a geología, geofísica y sísmica (Cfr. Manual de Procedimientos, Título II Capítulo IV PROCEDIMIENTO CONTABLE PARA EL RECONOCIMIENTO Y REVELACIÓN DE LOS RECURSOS NATURALES NO RENOVABLES Y DE LAS INVERSIONES Y GASTOS RELACIONADOS CON ESTOS RECURSOS» 28 Sentencia del 22 de julio de 2021, exp. 25198, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. 29 Sentencia del 5 de mayo de 2022, exp. 25000, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 30 Hoy artículo 167 del CGP. 31 Criterio expuesto entre otras, en la sentencia del 16 de junio de 2022, exp. 24368, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Sin embargo, la apelante se limitó a destacar el valor probatorio de las facturas y a señalar no era necesario aportar documentación adicional, sin presentar otros elementos que acreditaran la realización de las operaciones en el periodo en discusión (i.e. contrato de prestación de servicios, entre otros), desconociendo la carga demostrativa que le asistía. Así pues, aunque las facturas cuestionadas se expidieron en el año gravable 2012, correspondía a la demandante, conforme al precedente de la Sección, argumentar y demostrar que las erogaciones se causaron efectivamente en el año 2011, lo cual no ocurrió. No prospera la apelación. En cuanto al IVA descontable asociado al pozo Caño Sur en cuantía de $1.638.698.705, la contribuyente alega que se trata de erogaciones que cumplen los requisitos del artículo 107 del ET, que no se llevaron como impuesto descontable en IVA y que son gastos deducibles en renta, porque al momento de la enajenación de los derechos de exploración del proyecto pozo Caño Sur debían incluirse en el costo fiscal, lo que resulta acorde con la normativa contable y comercial.
En contraposición, la DIAN señala que por mandato expreso del artículo 493 del ET no procede deducir en renta el impuesto sobre las ventas descontable y que, además, se trataba del IVA asociado a adquisiciones de bienes y servicios de años gravables anteriores al 2011. En el plenario se observa -y no es motivo de discusión-, que la demandante registró en la cuenta 240802 (IVA descontable) el monto rechazado por la Administración y, al momento de presentar las respectivas declaraciones del impuesto sobre las ventas, lo llevó al renglón de total impuestos descontables, lo que generó en el bimestre 1 del año gravable 2011 un total saldo a favor de $1.756.487.00032.
Se considera que le asiste razón a la DIAN y al Tribunal en mantener el rechazo, porque acorde con el mandato expreso del artículo 493 del Estatuto Tributario, en consonancia con el artículo 8633 ibidem, el impuesto sobre las ventas descontable no se puede llevar como costo o gasto del periodo en renta. Todo porque las normas referidas prohíben la deducibilidad en renta cuando se trate del «impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento […]», lo cual se evidencia en la contabilidad y las declaraciones de IVA que obran en el expediente, sin que la decisión de no arrastrar el saldo a favor al bimestre 2 del año gravable 2011, o llevar el impuesto pagado como costo fiscal al momento de enajenar el proyecto exploratorio, enerve la connotación de impuesto sobre las ventas descontable y la prohibición normativa señalada.
Así las cosas, como la sociedad desconoció el contenido del artículo 493 del Estatuto Tributario, se descartan los argumentos de la apelación y, en consecuencia, el rechazo de los gastos declarados por concepto de impuesto sobre las ventas descontable se mantiene. 32 En el cual estaban incluidos los $1.638.698.705. Fl. 615 ca. 33 ARTICULO
86. PROHIBICIÓN DE TRATAR COMO COSTO EL IMPUESTO A LAS VENTAS. En ningún caso, el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta. Se resalta. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial34.
El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.
La demandante sostiene que no se configuró el hecho sancionable, y que además, el registro contable de las erogaciones en sísmica, geofísica y geología obedece a una interpretación razonable del derecho aplicable, a cuyo efecto citó sentencia de esta Corporación en un asunto con identidad fáctica y jurídica en que se exculpó de la sanción al contribuyente.
En este caso, como en la sentencia que se reitera, «[…] entre las partes se presenta una razonada diferencia de interpretación respecto al alcance de la expresión “de acuerdo con la técnica contable” del artículo 142 del E.T.35 ». Se resalta. Así pues, se levantará la sanción por inexactitud en el monto concerniente a los gastos por sísmica, geofísica y geología. Respecto de los gastos operacionales de administración rechazados por pagos a Shell Exploration and Production Company y el IVA descontable pagado en la adquisición de bienes y servicios del pozo Caño Sur, se mantendrá la sanción por inexactitud, que quedará así: Total saldo a pagar declarado antes de sanción $65.841.443.000 Total saldo a pagar determinado en sede judicial antes de sanciones (incluyendo costos y gastos declarados por sísmica, geofísica y geología en cuantía de $51.432.073.000) (solo para efectos de reliquidar la sanción por inexactitud) $66.569.802.00036 Base sanción por inexactitud $728.359.000 Sanción por inexactitud determinada 100 % $728.359.00037 Total saldo a pagar después de sanciones $84.618.344.000 Calculada la sanción por inexactitud, se reliquida el total saldo a favor así: CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN LIQUIDACIÓN CONSEJO DE ESTADO TOTAL INGRESOS BRUTOS $55.640.835.000 $55.640.835.000 $55.640.835.000 DEVOLUCIONES, REBAJAS Y DESCUENTOS EN VENTAS $0 $0 $0 INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA NI GANANCIA OCASIONAL $0 $0 $0 TOTAL INGRESOS NETOS $55.640.835.000 $55.640.835.000 $55.640.835.000 COSTOS DE VENTAS (PARA SISTEMA PERMENENTE) $51.082.753.000 $0 $0 OTROS COSTOS $0 $0 $0 34 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, exp. 20623, CP.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, exp. 19823, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. 35 Sentencia del 9 de septiembre de 2021, exp. 24282, CP. Milton Chaves García. 36 Este saldo a pagar solamente se líquida a efectos de recalcular la sanción por inexactitud, pues el saldo a pagar antes de sanciones que se mantiene en esta providencia es el determinado por la Administración en cuantía de $83.542.387.000. 37 La sanción por inexactitud se calcula sobre la diferencia entre el saldo a pagar declarado y el determinado por esta Corporación. Diferencia que surge de los gastos operacionales de administración rechazados (pagos a Shell Exploration and Production Company e IVA descontable) por $2.207.149.000.
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 TOTAL COSTOS $51.082.753.000 $0 $0 GASTOS OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN $2.923.767.000 $367.298.000 $367.298.000 GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS $0 $0 $0 DEDUCCIONES INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS $0 $0 $0 OTRAS DEDUCCIONES $462.090.000 $462.090.000 $462.090.000 TOTAL DEDUCCIONES $3.385.857.000 $829.388.000 $829.388.000 RENTA LÍQUIDA ORDINARIA DEL EJERCICIO $1.172.225.000 $54.811.447.000 $54.811.447.000 O PÉRDIDA LÍQUIDA DEL EJERCICIO $0 $0 $0 COMPENSACIONES $0 $0 $0 RENTA LÍQUIDA ORDINARIA DEL EJERCICIO $1.172.225.000 $54.811.447.000 $54.811.447.000 RENTA PRESUNTIVA $951.572.000 $951.572.000 $951.572.000 RENTA EXENTA $0 $0 $0 RENTAS GRAVABLES $0 $0 $0 RENTA LÍQUIDA GRAVABLE $1.172.225.000 $54.811.447.000 $54.811.447.000 INGRESOS POR GANANCIAS OCASIONALES $334.545.660.000 $334.545.660.000 $334.545.660.000 COSTOS POR GANANCIAS OCASIONALES $53.010.302.000 $53.010.302.000 $53.010.302.000 GANANCIAS OCASIONALES GRAVADAS Y EXENTAS $49.792.595.000 $49.792.595.000 $49.792.595.000 GANANCIAS OCASIONALES GRAVABLES $231.742.763.000 $231.742.763.000 $231.742.763.000 IMPUESTO SOBRE LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE $386.834.000 $18.087.778.000 $18.087.778.000 DESCUENTOS TRIBUTARIOS $0 $0 $0 IMPUESTO NETO DE RENTA $386.834.000 $18.087.778.000 $18.087.778.000 IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES $76.475.112.000 $76.475.112.000 $76.475.112.000 IMPUESTO DE REMESAS $0 $0 $0 TOTAL IMPUESTO A CARGO $76.861.946.000 $94.562.890.000 $94.562.890.000 ANTICIPO RENTA POR EL AÑO GRAVABLE $0 $0 $0 SALDO A FAVOR AÑO 2013 SIN SOL DE COMPE.
O DEV $0 $0 $0 AUTORRETENCIONES $0 $0 $0 OTROS CONCEPTOS $11.020.503.000 $11.020.503.000 $11.020.503.000 TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE $11.020.503.000 $11.020.503.000 $11.020.503.000 ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE SIGUIENTE $0 $0 $0 SALDO A PAGAR POR IMPUESTO $65.841.443.000 $83.542.387.000 $83.542.387.000 SANCIONES $347.598.000 $18.048.542.000 $1.075.957.00038 TOTAL SALDO A PAGAR $66.189.041.000 $101.590.929.000 $84.618.344.000 TOTAL SALDO A FAVOR $0 $0 $0 En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada.
En su lugar, anulará parcialmente los actos demandados y reliquidará la sanción por inexactitud y el total saldo a pagar, en el monto fijado en esta providencia. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso39, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. 38 Sanción por inexactitud de $728.359.000 y sanción por corrección declarada por $347.598.000. 39 C.G.P. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». Radicado: 25000-23-37-000-2018-00606-01 (27649) Demandante: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- DECLARAR fundado el impedimento manifestado por la Magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso. 2.- REVOCAR la sentencia del 9 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. En su lugar, se dispone: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 312412017000028 del 9 de mayo de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes y, de su confirmatoria la Resolución 004124 del 23 de mayo de 2018 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, presentada por la demandante.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud y el total saldo a pagar a cargo de SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA, en el monto fijado en esta providencia.» 3.- Sin condena en costas. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN Aclara voto