Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 52001-23-33-000-2021-00044-02 (30260) Demandante: Palmeiras Colombia S.A. Demandada: DIAN Temas: Devolución. Saldo a favor.

IVA. Causal de rechazo. Retención en la fuente. Proveedor sociedad de comercialización internacional. Salvamento de voto Con el respeto debido por la decisión mayoritaria, me permito salvar mi voto frente a la sentencia del 11 de junio de 2026, proferida dentro del proceso de la referencia, mediante la cual se revocó el fallo de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.

En efecto, me aparto tanto de la forma de interpretación del ordinal 5° del artículo 857 del ET, como de la liquidación del saldo a favor parcial susceptible de devolución. En primer lugar, en la demanda se señaló que la procedencia parcial de la causal de rechazo prevista en el ordinal 5° del artículo 857 del ET, se sustenta en que el incumplimiento parcial del deber de practicar retenciones en la fuente sobre las compras utilizadas en la producción de los bienes vendidos a las sociedades de comercialización internacional para su exportación, no facultaba a la Administración para rechazar en su totalidad la devolución del saldo a favor «cuando se omitieran algunas retenciones» y, en la desproporción entre el valor de la retención omitida - $179.210- y el total del saldo a favor solicitado en devolución -$134.349.000-, así como en la proporción del 1.22% que representa el valor de las compras - $23.894.706- sobre las que recayó la omisión, en el valor total de «compras netas en el periodo» -$1.953.084.000- (3 bimestre de 2017).

Sin embargo, solo al interponer el recurso de apelación, se plantearon argumentos nuevos al señalar que la decisión de rechazar la devolución del saldo a favor vulnera el espíritu de justicia previsto en el artículo 683 del ET y los principios de equidad y justicia tributaria -Arts. 95.9 y 363 constitucionales-, al imponerle una carga fiscal que no le correspondía, teniendo inclusive un efecto confiscatorio.

Conforme a los artículos 243 del CPACA y 320 del CGP, el recurso de apelación como medio procesal ordinario para cuestionar las sentencias tiene como propósito que «el superior examine la cuestión decidida, únicamente en los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la decisión». La especialidad y exclusividad de ese objeto, unido al principio de congruencia de la sentencia -artículos 187 del CPACA y 281 del CGP-, sugiere plena unidad temática y consecuente entre la pretensión de la demanda, las razones fácticas y jurídicas que la fundamentan, los argumentos de oposición a las mismas, la sentencia que examinó y proveyó sobre éstos y aquéllas, y los cuestionamientos de la apelación, Además de la observancia de los derechos de defensa y debido proceso, así como el deber de lealtad entre las partes.

Radicado: 52001-23-33-000-2021-00044-02 (30260) Demandante: Palmeiras Colombia S.A. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En ese sentido, no correspondía a la Sala pronunciarse sobre la vulneración del espíritu de justicia previsto en el artículo 683 del ET y los principios de equidad y justicia tributaria -Arts. 95.9 y 363 constitucionales-, como fundamento del cargo de procedencia parcial de la solicitud de devolución, que fueron planteados en el recurso de apelación, en virtud de los artículos 320 y 328 del GGP, del debido proceso de la demandada y del principio de congruencia de la sentencia. En segundo lugar, en dicha providencia, la Sala redefine su criterio de decisión frente a la procedencia parcial de la causal de rechazo prevista en el ordinal 5° del artículo 857 del ET, sin atender a la finalidad del mecanismo del control en las devoluciones de IVA a los proveedores de las sociedades de comercialización internacional introducido por la Ley 1430 de 2010, que adicionó al Estatuto Tributario los ordinales 7° del artículo 437-2 y 5° del artículo 857.

En efecto, en sentencias de 6 de noviembre de 2019, 3 de diciembre de 2020 y 4 de marzo de 20211, la Sala había precisado que el deber de retener en la fuente el IVA generado en las compras de bienes corporales muebles o servicios gravados que realicen a sus propios proveedores y la correlativa causal de rechazo de las solicitudes de devolución de saldo a favor formuladas por los proveedores de comercializadoras internacionales que incumplan con dicho deber, tienen la finalidad de evitar abusos del tratamiento especial, que hasta entonces consideraba suficiente el certificado al proveedor expedido por la CI para demostrar la exención de IVA, ya que no garantizaba que las mercancías entregadas a estas efectivamente fueran exportadas, situación que aumentaba «en forma injustificada el valor de las devoluciones, incidiendo negativamente en el recaudo tributario»2, de manera que «La conjunción de ambas normas impide que el beneficio establecido en los artículos 479 del ET y 481, letra b), ibidem sea capturado artificiosamente y, a la vez, asegura el efectivo recaudo del IVA a devolver por haber sido soportado al producir bienes que se exportan»3.

Aunque dicha causal sólo aplica cuando la solicitud de devolución involucra saldos a favor derivados de operaciones de exportación realizadas a través de CI, una vez verificado su supuesto de hecho opera como un requisito de procedibilidad de la solicitud de devolución considerada en su integridad, en la medida en que el artículo 857 del ET no distingue y tampoco regula la posibilidad de tramitar parcialmente la solicitud cuando el peticionario no ha cumplido con la obligación de retención sólo respecto de algunas compras, ni de fraccionar el saldo a favor según las operaciones que le dieron el origen.

Por tanto, al haberse omitido el cumplimiento de la obligación de retener respecto de algunas compras pese a estar obligado a ello, tal como lo reconoce el apelante, procedía el rechazo de la solicitud de devolución del saldo a favor de IVA ordenado en los actos demandados. Aún, si en gracia de discusión, se admitiera la procedencia parcial de la solicitud de devolución de un saldo a favor de IVA, ello debería atender al alcance de los ordinales 7° del artículo 437 y 5° del artículo 857 del Estatuto Tributario, precisado 1 Sentencias del 6 de noviembre de 2019, exp. 22631, MP.

Milton Chaves García y 3 de diciembre de 2020, exp. 24021, MP. Julio Roberto Piza Rodríguez (E); reiteradas en sentencias de 4 de marzo de 2021, exp. 2271, MP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 2 Gaceta del Congreso 779 de 15 de octubre de 2010, p, 6, Exposición de motivos de la Ley 1430 de 2010, punto 4. Disposiciones de Control. 3 Sentencias del 30 de septiembre de 2021, exp. 23398 y 23722, MP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 52001-23-33-000-2021-00044-02 (30260) Demandante: Palmeiras Colombia S.A. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co por esta Sección en sentencia de 30 de septiembre de 2021, exp. 237224, cuando al indicar “la calidad de «proveedor de sociedades de comercialización internacional», contemplada en el supuesto de hecho de las normas objeto de interpretación, se circunscribe a quienes realicen con las CI operaciones de ventas de bienes o de prestaciones de servicios que se califiquen como exentas «con derecho a devolución de impuestos», por virtud de los artículos 479 y 481, letra b), del ET», concluyó que la causal de rechazo en comento, «solo es aplicable cuando se pretenda la devolución o la compensación de saldos a favor derivados de la exportación de bienes a través de CI”.

En ese entendido, una eventual procedencia parcial de la solicitud tendría que enmarcarse en esa interpretación finalista de tales disposiciones, de manera que la causal de rechazo opere únicamente frente a la fracción del saldo a favor que se origina en la venta de bienes a una comercializadora internacional para su exportación y, por tanto, la devolución proceda con respecto a la fracción del saldo que tiene un origen distinto.

Considerar que, «la aplicación de la norma requiere un análisis individualizado de las transacciones efectuadas en el período para determinar en cuáles era exigible la práctica de retenciones en la fuente y, de determinar el fisco incumplimientos parciales al señalado deber, ello no habilitaría el rechazo definitivo a la solicitud de devolución, sino que -en aplicación del principio de proporcionalidad- la entidad solo podría desestimar la parte del saldo a favor vinculada a las operaciones en las que constató la omisión y reconocer la cuantía restante al obligado», se traduce en la inoperancia del mecanismo de control establecido por el legislador en relación con los saldos a favor susceptibles de devolución que se deriven de operaciones exentas con derecho a devolución de impuesto, por virtud de los artículos 479 y 481, letra b), del ET; pues se avalaría la devolución del saldo a favor indistintamente de si las compras de bienes en que no se haya practicado la retención, consignado lo retenido y presentado la respectiva declaración, fueron empleadas en la producción de los bienes vendidos a la comercializadora internacional para su exportación. En este caso, siguiendo la interpretación finalista la causal de rechazo operaría frente a la suma de $107.946.000 por ser la porción del saldo a favor susceptible de devolución que tiene origen en la venta de bienes a una comercializadora internacional para su exportación, al haberse incumplido el deber de practicar la retención en la fuente del IVA generado en las compras de bienes corporales muebles o servicios gravados que empleó en la producción de los bienes vendidos a las CI con ese propósito, como se precisará más adelante.

En tercer lugar, en la sentencia de la que me aparto, una vez se estableció que las transacciones sobre las que no se practicó retención en la fuente a título de IVA - objeto de litigio- corresponden a las compras gravadas a la tarifa especial del 5% por valor de $23.894.706 y que se dejaron de practicar retenciones en la fuente por la suma de $179.210, se determinó que la causal de rechazo debía operar de manera proporcional al incumplimiento.

De ahí, que se estableció la porción del saldo a favor que debía ser rechazado en el equivalente al monto del IVA que debió generase sobre las compras cuestionadas -$1.194.725-, considerando procedente la devolución del valor restante del saldo a favor -$133.154.265-. Sin embargo, una vez realizado lo anterior, debió darse aplicación al artículo 489 del ET para determinar el valor del saldo a favor susceptible de reintegro, en razón que el saldo a favor del bimestre 3 de 2017 solicitado en devolución tiene origen en 4 MP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 52001-23-33-000-2021-00044-02 (30260) Demandante: Palmeiras Colombia S.A. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co las declaraciones de IVA de los bimestres 1 y 2, y a que en dos de esos periodos se generaron ingresos gravados y exentos, según se refleja en las declaraciones: Reng.

Concepto 2017-1 2017-2 2017-3 81 Saldo a favor del periodo fiscal 23.491.000 13.850.000 84.455.000 82 Saldo a favor del periodo fiscal anterior 0 28.807.000 49.045.000 83 Retenciones por IVA que le practicaron 5.316.000 6.388.000 1.168.000 84 Saldo a pagar por impuesto 0 0 0 85 Sanciones 0 0 319.000 86 Total saldo a pagar por este período 0 0 0 87 Total saldo a favor por este período 28.807.000 49.045.000 134.349.000 Luego, a partir de la metodología de la proporcionalidad establecida en el artículo 489 del ET, que deja a salvo la devolución del IVA retenido -registrado en la casilla 83-, se establece que, periodo a periodo, el valor susceptible de devolución de acuerdo con la composición del saldo a favor responde al porcentaje de participación de los ingresos brutos por operaciones exentas en el total de ingresos brutos -conformado por la sumatoria de los ingresos brutos gravados y por operaciones exentas- y a la limitación del valor mismo del saldo a favor del periodo fiscal -renglón 81-, como se observa a continuación: Bim.

Total impuestos descontables del periodo Participación de ing. por operaciones exentas (%) Resultado de la aplicación de la proporcionalidad artículo 489 Limitación al valor del saldo a favor del periodo 2017-1 $ 72.577.000 85, 16% $ 61.807.864 $23.491.000 2017-2 $ 62.384.000 0 $ 0 $ 0 2017-3 $ 99.212.000 97,49% $96.719.975 $83.483.0005 Total de impuestos descontables susceptibles de devolución $107.946.000 Ahora bien, teniendo en cuenta que el artículo 489 deja a salvo la devolución del IVA retenido declarado en el reglón 83, el valor del saldo a favor susceptible de devolución sería el siguiente: Valor del saldo a favor susceptible de devolución Bim.

(A) Limitación al saldo a favor del periodo (B) Retenciones a favor (C) Sanciones D=A+B-C Total saldo a favor a devolver 2017-1 $23.491.000 $5.316.000 $ 0 $28.807.000 2017-2 $ 0 $ 6.388.000 $ 0 $ 6.388.000 2017-3 $83.483.000 $1.168.000 $319.000 $83.483.000 Totales $107.946.000 $12.872.000 $319.000 $118.678.000 Dado que (i) el valor del saldo a favor solicitado en devolución, una vez detraído el monto rechazable, corresponde a la suma de $133.154.26, (ii) que el valor resultante de determinar la proporción de los impuestos descontables correspondiente a las operaciones exentas debe limitarse al valor del saldo a favor liquidado en cada periodo fiscal -renglón 81-, y (iii) que los ingresos por dichas operaciones exentas corresponden únicamente a las ventas realizadas a la sociedad de comercialización internacional para su exportación, es forzoso concluir que únicamente era susceptible de devolución el valor de $118.678.000, del cual 5 Una vez detraído del saldo a favor del periodo fiscal declarado en el periodo 2017-3 -85.304.000-, el monto rechazable - $1.194.735- determinado como el valor del IVA descontable que correspondía a las compras realizadas en ese periodo sobre las cuales no se efectuó la retención en la fuente.

Radicado: 52001-23-33-000-2021-00044-02 (30260) Demandante: Palmeiras Colombia S.A. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co $107.946.000 tiene origen en las exportaciones realizadas a través de sociedades de comercialización internacional. En esas condiciones, pongo de presente mis apreciaciones.

Con todo comedimiento, (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Consejero La validez e integridad de este documento pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador