Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., once (11) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. Demandado: UAE- DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN Y OTROS Temas: Devolución – impuesto social a las municiones y explosivos SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 19 de abril de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral “C”, que decidió lo siguiente: “PRIMERO: DECLARAR probada la excepción de falta de legitimación en la causa por pasiva propuesta por la Nación- Ministerio de Salud y Protección Social y de oficio frente a la Administradora de los Recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud - ADRES, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: DECLARAR no probada las excepciones de caducidad y cosa juzgada propuestas por INDUMIL, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
CUARTO: SIN COSTAS en esta instancia”.
ANTECEDENTES En desarrollo de su objeto social, Carbones El Tesoro S.A.,compró explosivos a la Industria Militar - INDUMIL entre el 22 de junio de 2011 y el 9 de julio de 2012, por lo que fueron expedidas 19 facturas de cobro, en las que se determinó el impuesto social a las municiones y explosivos, así: Orden Número factura Fecha factura Impuesto social (20%) 1. 2834087 22/06/2011 $3.117.000 2. 2816525 12/07/2011 $87.978.730 3. 2834138 12/07/2011 $1.933.938 4. 2834177 25/07/2011 $369.834 5. 2834342 17/09/2011 $2.749.200 6. 2834343 17/09/2011 $3.409.008 7. 2834391 28/09/2011 $374.744 Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8. 2834700 18/11/2011 $219.936 9. 2856560 21/02/2012 $1.954.320 10. 2882534 7/03/2012 $60.276.472 11. 2856686 20/03/2012 $1.948.669 12. 2856687 20/03/2012 $449.693 13. 2882550 20/04/2012 $100.567.876 14. 2882573 8/05/2012 $101.156.876 15. 2856941 24/05/2012 $20.202.000 16. 2882597 7/06/2012 $6.044.544 17. 2882599 7/06/2012 $80.125.761 18. 2882598 7/06/2012 $3.207.600 19. 2882619 9/07/2012 $68.549.182 SUBTOTAL $544.635.417 Intereses $80.330.154 TOTAL $624.965.571 El 18 de octubre de 2012, Carbones El Tesoro S.A. pagó a INDUMIL el total de las facturas ($544.635.417) más intereses ($80.330.154).
Posteriormente, el 12 de octubre de 2017, la actora pidió ante la DIAN, la devolución y/o compensación por pago de lo no debido del impuesto social a las municiones y explosivos de los periodos 2011 y 2012. Por Resolución 003595 de 26 de diciembre de 2017, la DIAN negó por improcedente la anterior solicitud. Y por Resolución 004360 del 30 de octubre de 2018, resolvió el recurso de reconsideración, en el sentido de confirmar la negativa.
DEMANDA1 CARBONES EL TESORO S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones: “Principales: 1.1. Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN, Seccional Barranquilla, a través de los cuales negó la solicitud de devolución y/o compensación por concepto de pago de lo no debido del Impuestos Social a las Municiones y Explosivos del periodo comprendido entre el 22 de junio de 2011 y el 09 de julio de 2012: • Resolución No. 003595 del 26 de diciembre de 2017, (…) • Resolución No. 004360 del 30 de octubre de 2018, (…) 1.2.
Que como consecuencia se declare que Carbones El Tesoro S.A. no es sujeto pasivo del impuesto social a los explosivos debido a que no realizó el hecho generador del tributo, por lo que las sumas pagadas a INDUMIL el 18 de octubre de 2012 por concepto del Impuesto Social a las Municiones y a los Explosivos, en relación con las facturas emitidas entre el 22 de junio de 2011 y el 09 de julio de 2012 expedidas por la Empresa Industrial y 1 La demanda inicialmente se promovió contra la DIAN.
Posteriormente, se reformó para vincular como litisconsortes necesarios al Ministerio de Salud y Protección Social- FOSYGA/ ADRES. Por auto de 5 de noviembre de 2020, el Tribunal Administrativo del Atlántico admitió la reforma de la demanda y ordenó la vinculación del citado ministerio, así como de INDUMIL, por solicitud de la DIAN, en la contestación de la demanda.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Comercial del Estado Industria Militar- INDUMIL, fue un pago de lo no debido: (…) 1.3. Que en consecuencia se restablezca el derecho del contribuyente Carbones El Tesoro S.A., ordenándole a la (…) DIAN (…) y al Ministerio de Salud y Protección Social-Fondo de Solidadridad y Garantía del Sistema de Seguridad en Salud FOSYGA, que devuelva la suma de $624.965.571 más los intereses corrientes y moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 863 del Estatuto Tributario.
(…) Subsidiarias: (…) 1.5. Que se declare la nulidad parcial de los siguientes actos administrativos (…): • Resolución No. 003595 del 26 de diciembre de 2017, (…) • Resolución No. 004360 del 30 de octubre de 2018, (…) 1.6. Que en consecuencia, se reliquide el Impuesto Social a los Explosivos teniendo en cuenta únicamente el valor referente a los materiales que se consideran propiamente explosivos, sin comprender elementos accesorios (como detonadores, emulsiones, cable detonante, entre otros) y servicios (como transporte, escolta, manipulación e instalación en el barreno), sobre los que Carbones El Tesoro S.A. no debió pagar suma alguna a INDUMIL (…), ya que no son elementos considerados explosivos y, por consiguiente, no pueden formar parte de la base gravable de dicho tributo. 1.7.
Que en consecuencia, se restablezca el derecho del contribuyente Carbones El Tesoro S.A., ordenándole a la (…) DIAN (…) y al Ministerio de Salud y Protección Social-Fondo de Solidadridad y Garantía del Sistema de Seguridad en Salud FOSYGA, que devuelva el impuesto pagado sobre las sumas frente a las cuales no se debía liquidar el Impuesto Social a los Explosivos sobre elementos como detonadores, emulsiones, cable detonante, entre otros, y servicios como transporte, escolta, manipulación e instalación en el barreno, más los intereses corrientes y moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 863 del Estatuto Tributario (…)”.
La actora indicó como normas violadas, las siguientes: -Artículos 6, 13, 29, 83, 84, 209 (inc. 1), 338 y 363 de la Constitución Política. -Artículo 3 (num. 1 a 3, 5 y 12) del CPACA. -Artículos 683 y 742 del Estatuto Tributario. -Artículo 224 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011. -Artículos 17, 50, 54 y 55 del Decreto 2535 de 1993.
El concepto de la violación se sintetiza así: La actora no es sujeto pasivo del tributo. Para que surja la obligación tributaria debe verificarse la realización del hecho generador del impuesto social a las municiones y explosivos, creado por el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011.
En virtud de esa norma y de la sentencia C-608 de 2012 de la Corte Constitucional, el hecho generador del impuesto social a las municiones y explosivos es el porte de las municiones y de los Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co explosivos.
Así que solo los tenedores o portadores de explosivos que obtengan permiso para el porte serán los sujetos pasivos llamados a cumplir la obligación de pagar el 20% sobre el valor del material. La demandante no es sujeto pasivo del impuesto social a los explosivos porque no fue portadora de explosivos, es decir, no realizó el hecho generador ni reúne los elementos para que pueda ser considerada como sujeto pasivo y, por lo tanto, no debió pagar suma alguna por concepto de este tributo.
La compra de los materiales explosivos no implica que se obtuvo permiso para su porte. Para la causación del impuesto deben reunirse los siguientes elementos: i) la obtención de un permiso para el porte de explosivos, ii) que los bienes que se porten sean efectivamente explosivos y, iii) que los bienes sean efectivamente conducidos o portados.
Los anteriores elementos no se reúnen cuando se trata de operaciones de compra de materiales y agentes de voladura, que fueron las realizadas por la actora. En este caso, a pesar de la titularidad sobre los elementos explosivos, no se obtuvo permiso o autorización para portarlos ni los portó efectivamente porque una vez adquiridos, INDUMIL los entregó a Orica Colombia S.A.S. para instalarlos en el sitio para ser detonados, en su calidad de operador logístico experto autorizado para manipular los elementos y materiales explosivos.
Ese contratista además presta servicios incluidos en la compra, como transporte, escolta, adecuación, instalación y el servicio “down the hole”. Entonces, las facturas de compra de productos explosivos no constituyen un permiso de porte de dicho material, el cual solo puede ser expedido por las autoridades militares (Dec. 2535 de 1993, art. 32).
Errónea liquidación del impuesto. En las facturas se gravaron materiales que no son considerados explosivos, como agentes de voladura, detonadores comunes y elementos accesorios a los explosivos. E incluyeron en la base para la liquidación del impuesto diferentes servicios prestados por INDUMIL/Orica Colombia S.A.S. que no se ajustan a la definición técnica de explosivo y que no son objeto del impuesto, como fueron el transporte, la asistencia para la ubicación de los materiales en los barrenos y el servicio de “Down The Hole” de producción a medida en el pozo.
Lo anterior desconoció los artículos 338 de la Constitución y 48 de la la Ley 1438 de 2011 en el que específicamente se ordena que el impuesto enunciado recae sobre explosivos. También se desconocieron los artículos 3 del Decreto 2222 de 1993 y 50, 51, 54 y 55 del Decreto Legislativo 2535 de 1993 que separan del concepto de explosivo otros elementos como agentes de voladura (emulsiones) y detonadores (exel, exel connectadet y pentofex), que no son explosivos y no pueden integrar el elemento material del tributo porque su composición y finalidad es diferente a la de los explosivos.
Adicionalmente, la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado explicó en el Concepto del 9 de diciembre de 1999 que dentro del término explosivo, no se incluyen los agentes de voladura, las relativas a detonantes y detonadores, por lo que debieron de ser excluidos del cálculo del impuesto2. 2 Exp. 1242, C.P. Luis Camilo Osorio Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Aunado a lo anterior, INDUMIL cobró en el 2011 y 2012 el transporte, escolta y asistencia de voladura implícitamente en el valor de las facturas, lo que demuestra que calculó de manera incorrecta la base del impuesto social con valores que no son objeto del impuesto, pues no corresponde a la compra de explosivos.
El uso industrial no está gravado con el impuesto. La destinación final de los explosivos es de carácter industrial, dado que los usa para la detonación en minas o trincheras para la explotación de recursos naturales, actividad que se escapa de la finalidad del impuesto social a las municiones y explosivos. La actora insistió en que no portó ni transportó los elementos que compró, pues en cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 54 del Decreto 2535 de 1993 y 18 del Decreto 1809 de 1994, tales bienes estuvieron bajo supervisión y control del Ministerio de Defensa Nacional.
Pago de lo no debido, objeto de devolución. Carbones El Tesoro S.A. no realizó el hecho generador del impuesto al no portar los materiales comprados, ni contar con autorización para el porte. Aunado a que dicho tributo se liquidó con elementos que no son propiamente explosivos y de manera implícita con servicios que no están gravados con el tributo.
En consecuencia, la sociedad soportó una carga que legalmente no estaba obligada a sobrellevar y en ese entendido, efectuó un pago de lo no debido y lo procedente es que la DIAN devuelva los dineros por tal concepto. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes razones: INDUMIL era el dueño del material explosivo y, a través de la factura de venta, lo transfirió a la actora.
De manera que, una vez la venta queda perfeccionada, el comprador se abroga la calidad de sujeto pasivo del impuesto social. Carbones El Tesoro S.A. es quien requiere de los explosivos para el desarrollo del objeto social, es decir, que al adquirirlos se beneficia porque son necesarios para la exploración y explotación del carbón en minas a cielo abierto.
Entonces, el argumento del demandante carece de validez al afirmar que no es sujeto pasivo del impuesto social a las municiones y explosivos. No es aceptable que Orica Colombia S.A.S. sea el sujeto pasivo del impuesto, dado que el servicio que presta solo favorece a Carbones El Tesoro S.A. Una vez verificada la legalidad del recaudo del impuesto social de municiones y explosivos realizado por INDUMIL a cargo de Carbones El Tesoro S.A., como sujeto pasivo del tributo, la DIAN no accedió a la petición de devolver el pago realizado por ese concepto.
En consecuencia, la actora no puede alegar un pago de lo no debido al estar obligada por ley a pagar dicho impuesto. Conforme con las normas constitucionales, legales y reglamentarias, la facturación y entrega de explosivos por INDUMIL al solicitante se realiza previa autorización para la compra de materiales monopolizados por el Gobierno Nacional, como son las municiones, armas y explosivos, cuya administración está a cargo de INDUMIL Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co y es esta misma entidad la que concede dicho permiso.
Igualmente debe acreditarse el pago de los bienes adquiridos, incluidos los servicios de transporte, escolta e impuestos. El comprador debe tener permiso para el transporte, solicitud escrita a la autoridad militar para la justificación de la escolta, certificación de la entidad transportadora que se responsabiliza por el transporte y custodia del material del lugar de origen al de destino final.
Si bien es cierto que el transporte de explosivos y accesorios de voladura es una actividad controlada por las autoridades militares. También lo es que la movilización y seguridad de esos elementos se hace bajo la responsabilidad de la empresa solicitante hasta su destino final. En este caso, Carbones El Tesoro obtuvo autorización o permiso de INDUMIL, que es la autoridad militar encargada de determinar si es procedente la venta de material altamente peligroso.
En relación con los cargos de la errónea liquidación del impuesto al incluir elementos que no se ajustan a la definición técnica de explosivos y servicios que no son objeto del impuesto, la DIAN advirtió que en las facturas INDUMIL liquidó y cobró el impuesto sobre los elementos que se ajustan a la definición técnica de explosivos para uso industrial, que sin serlo original o individualmente, mediante algún proceso pueden transformarse en explosivos.
INDUMIL es la única autoridad competente para determinar qué sustancias o productos son o no explosivos, según la química, composición, proporción, naturaleza y propósito. El artículo 50 del Decreto 2535 de 1993 define como explosivo "todo cuerpo o mezcla que en determinadas condiciones puede producir rápidamente una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos.
Y es esa misma entidad la única competente para liquidar correcta y eficazmente el impuesto social. En lo que se refiere a lo facturado por servicios de transporte y escolta, como el impuesto es ad valorem, se liquida sobre todo lo facturado. En ese entendido, como la liquidación del impuesto estuvo sustentada legalmente y fue la correcta al calcularse sobre la totalidad de lo facturado, no es procedente devolver dineros que constituyeron pagos debidos a cargo de la demandante, como sujeto pasivo, directamente beneficiario del uso y consumo de las materias compradas.
La DIAN precisó que la determinación del tributo objeto de debate no es de su competencia, sino que, según la Ley 100 de 1993 (modificada por la Ley 1438 de 2011), quien liquida y recauda es INDUMIL y las sumas recaudadas las deja a disposición del FOSYGA (hoy ADRES). Y es en virtud de la competencia residual, que la DIAN debe estudiar las solicitudes de devolución del impuesto social a las municiones y explosivos que los contribuyentes presenten.
En conclusión, lo que genera el impuesto es la solicitud y compra de explosivos por la demandante. La definición de los explosivos no es la que pretende hacer valer la actora, sino la del artículo 50 del Decreto 2535 de 1993. En este caso se configuró el hecho generador del tributo al adquirir explosivos. Igual afirmación procede frente a los elementos accesorios (emulsiones) y/o agentes de Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co voladura, dado que estos concurren en labores mineras y de cielo abierto para la explotación del carbón. Así que para efectos legales son explosivos.
Por último, el derecho de solicitar el pago de lo no debido nace cuando se realiza un pago sin que exita causa legal que lo justifique. Para el presente caso, el pago que realizó Carbones El Tesoro S.A. a INDUMIL, como ente recaudador autorizado del impuesto social a las municiones y explosivos, tiene fundamento jurídico, por lo que no procede la solicitud de devolución por pago de lo no debido.
La Industria Militar – INDUMIL, como litisconsorte necesario, propuso las excepciones caducidad y cosa juzgada y se opuso a las pretensiones de la demanda, conforme con las siguientes consideraciones: Carbones El Tesoro S.A. demandó en nulidad y restablecimiento del derecho la ilegalidad de las facturas expedidas por INDUMIL por concepto de impuesto social a las municiones y explosivos y solicitó la devolución de lo recaudado.
Son esas facturas, en su mayoría, las mismas cuyos valores pagados ahora se pide en devolución ante la DIAN. La referida demanda se presentó inicialmente ante el Tribunal Administrativo del Atlántico, pero, en razón del territorio, se remitió por competencia al Tribunal Administrativo del Cesar y le correspondió el radicado 20001233300320130036400 (22552).
La decisión de ese proceso fue favorable a INDUMIL. Teniendo en cuenta lo anterior, operó la caducidad del medio de control en relación con las facturas a las que se refiere la demanda, que no se incluyeron en el proceso 22552, por haberse expedido antes de 20 de junio de 2014. Frente a las facturas que sí se incluyeron en el proceso 22552 y que ahora son el fundamento de los actos administrativos expedidos por la DIAN, demandados en esta oportunidad, existe cosa juzgada porque se cumple con: (i) Identidad de objeto: el restablecimiento del derecho se dirige a que se declare que Carbones El Tesoro S.A. no debió pagar suma alguna a INDUMIL por concepto de impuesto social a los explosivos y/o accesorios;
(ii) identidad de causa: la demandante no es sujeto pasivo del impuesto porque no realizó el hecho generador; (iii) identidad de partes: demandante: Carbones El Tesoro S.A. y demandados e intervinientes vinculados: DIAN, ADRES e INDUMIL. En esos términos, INDUMIL se opuso a los argumentos de la demandante. El debate y problema jurídico de ese momento es exactamente el mismo del de este proceso, es decir, determinar si Carbones El Tesoro S.A. es sujeto pasivo del tributo y si se configura el hecho generador para el cobro del impuesto.
Al respecto, ya existe un pronunciamiento concreto conforme con una posición jurisprudencial y criterio unificado de la Sección Cuarta del Consejo de Estado3 en el que se determinó que Carbones El Tesoro S.A. es sujeto pasivo y que sí se configuró el hecho generador en todos los escenarios planteados en la demanda contra INDUMIL y que hoy se reviven al repetirlos pero contra de la DIAN. 3 Sentencias de 24 de octubre de 2019, Exp. 22081 y de 4 de diciembre de 2019, Exp. 22552, ambas C.P. Milton Chaves García Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Advertido lo anterior, INDUMIL sostuvo que el hecho generador del impuesto social es la transacción que recae sobre la venta de las municiones o explosivos y no el permiso.
Por disposición legal (art. 32, Dec 2535 de 1993), se requiere permiso del Departamento de Control, Comercio, Armas, Municiones y Explosivos para: (i) el porte de armas; (ii) la tenencia de armas y (iii) la venta de municiones y explosivos. En los escenarios descritos con relación a los permisos, es claro que no hay alguno en el que se requiera permiso para el porte de explosivos, sino que la Corte Constitucional, por error involuntario confundió y mezcló el primer y tercer escenario.
Es decir que la Corte consideró que existe un permiso para portar explosivos, cuando lo cierto es que el referido permiso corresponde al de compra. Lo anterior se evidencia porque no hay antecedente alguno en el que el Departamento de Control, Comercio, Armas, Municiones y Explosivos haya otorgado un permiso para el porte de explosivos, en el sentido que lo indicó la demandante.
Cuando se trata de venta de explosivos es necesaria la autorización o permiso de de la autoridad militar correspondiente y es INDUMIL la competente para recaudar el impuesto social. En este punto, se precisó que el permiso de venta es para el consumo de explosivos, como bienes fungibles y consumibles y se concede para la adquisición de los mismos; así que su propiedad se transfiere al cliente.
En cambio, el permiso de porte solo es para las armas y se justifica en que la titularidad de estas es del Estado, por lo que solo se concede un permiso de uso particular (Sent. C-296 de 1995). Aceptar la argumentación de la demandante de que no existe hecho generador para el cobro del tributo porque no se tramita permiso para el porte de explosivos, ni se transportan o portan, implica que no existe forma alguna de cobrar el impuesto sobre la venta de explosivos porque nunca se generaría ante la inexistencia del porte de explosivos en la legislación colombiana.
La interpretación que trae la demandante es absurda e incomprensible y de acogerse no surtiría efectos el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011, en el escenario de cobro del tributo por venta de explosivos. En relación con los agentes y accesorios de voladura, INDUMIL sostuvo que están clasificados como explosivos, conforme con las regulaciones internaciones y nacionales.
Cuando la demandante entiende que la definición aplicable es la del Decreto Reglamentario 2222 de 1993, olvida que la norma señala que el agente de voladura es un compuesto. Es decir, que es un conjunto de elementos, y que el mismo, entendido como un todo, es considerado como un explosivo porque funciona igual. Aunado a que la mezcla de sustancias químicas tiene la propiedad de descomponerse rápidamente generando altas temperaturas y presiones.
De manera que los productos relacionados en las facturas de la presente y pasada controversia son considerados como explosivos y su destinatario y usuario final es la demandante. En consecuencia, está obligada a pagar el tributo, que ya fue objeto de estudio de legalidad. Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El Ministerio de Salud y Protección Social, vinculado como litisconsorte necesario, propuso las excepciones de falta de legitimación por pasiva y de inexistencia de la obligación y ausencia de responsabilidad, en los siguientes términos: Conforme con lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley 1753 de 2015, que creó la Administradora de los Recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud (ADRES); y en los Decretos 1429 de 2016 [modificado por el Dec 546 de 2017] y 1432 de 2016 [modificado por el Dec 547 de 2017], a partir del 1º de agosto de 2017, no es competencia de ese ministerio acudir como parte en los procesos judiciales relacionados con los recursos del Sistema General de Salud, entre otros, los recaudados por INDUMIL por impuesto social a las armas y de municiones y explosivos.
A partir de la entrada en operación de la ADRES, se suprimió el Fondo de Solidaridad y Garantía del Sector Salud-FOSYGA, y con éste la Dirección de Administración de Fondos del Ministerio de Salud y Protección Social. Así que, cualquier referencia a dicho fondo o a las subcuentas que lo conformaban o a la referida dirección, debe entenderse a nombre de la nueva entidad.
Conforme con lo anterior, no existe nexo causal entre el actuar de la Nación - Ministerio de Salud y Protección Social y las situaciones de hecho en que se fundamentan las pretensiones de la demanda, que permitan inferir responsabilidad alguna de este ministerio. En cuanto a la discusión de fondo, el Ministerio señaló que el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 regula dos situaciones diferentes: la primera, respecto al porte de armas, que debe ser pagado por quien es autorizado para el porte y la segunda regula el impuesto social a las municiones y explosivos, que se cobra como un impuesto ad valorem con una tasa del 20%.
De acuerdo a lo anterior, la citada norma no se refiere al porte de explosivos, sino que de forma independiente regula el porte de armas de fuego y el impuesto social de los explosivos y municiones, en el que el hecho generador no es el porte de explosivos como lo alegó la actora. Así que “Si la empresa demandante para desarrollar su objeto social, compra a Indumil explosivos, ese es el hecho generador, pero no como lo quiere hacer ver la actora, argumentando que como no los porta no hay lugar a pagar el impuesto.
El porte a que hace referencia la norma, es para ARMAS DE FUEGO, más no para municiones y explosivos”. No hay duda que en este caso la demandante es sujeto pasivo del impuesto social a las municiones y explosivos. La ADRES no se pronunció en esta oportunidad. SENTENCIA APELADA El Tribunal decidió: (i) declarar probada la excepción de falta de legitimación por pasiva de la Nación- Ministerio de Salud y Protección Social y de la Administradora de los Recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud – ADRES;
(ii) declarar no probadas las excepciones de caducidad y cosa juzgada, propuestas por INDUMIL; (iii) negar las pretensiones de la demanda y (iv) no condenar en costas. Como fundamento de la decisión, expuso lo siguiente: Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Resolución de excepciones.
No prosperó la excepción de caducidad porque la demanda fue presentada dentro del plazo dispuesto en el artículo 164 del CPACA. La Resolución 004360 del 30 de octubre de 2018, que resolvió el recurso de reconsideración contra la Resolución 003595 del 26 de diciembre de 2017, se notificó personalmente el 2 de noviembre de 2018 y la demanda se presentó el 28 de febrero de 2019.
Tampoco prosperó la excepción de cosa juzgada porque no existe identidad de objeto, ya que en el sub lite, si bien la actora alega que no es sujeto pasivo del impuesto social a los explosivos debido a que no realizó el hecho generador del tributo, también lo es que, lo pretendido en esta oportunidad es la declaratoria de nulidad de las resoluciones expedidas por la DIAN, con las que negó la devolución y/o compensación del pago de lo no debido por el citado impuesto entre el 22 de junio de 2011 y el 9 de julio de 2012.
Lo anterior, contrario a lo pretendido en el proceso radicado 20001233300320130036400 (22552), en el que se solicitó la nulidad de la liquidación del impuesto, contenida en las facturas de venta expedidas por INDUMIL. En lo referente a la falta de legitimación por pasiva de la Nación- Ministerio de Salud y Protección Social, declaró probada la excepción con fundamento en que en Concepto de 10 de febrero de 2014 del Consejo de Estado se concluyó que ese ministerio no ejerce la administración de los impuestos sociales a las armas de fuego y a las municiones y explosivos.
En relación con la Administradora de los Recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud – ADRES, como entidad beneficiaria de los ingresos públicos percibidos por el tributo no le corresponde determinar si en este caso hay lugar o no al pago del impuesto y si resultan procedentes las devoluciones que la demandante solicitó. En consecuencia, esa entidad no tiene legitimación por pasiva.
De oficio declaró probada la excepción de falta de legitimación por pasiva. Asunto de fondo. Con fundamento en el marco normativo del impuesto social a las municiones y explosivos, así como algunas sentencias del Consejo de Estado4, entre ellas, la proferida el 4 de diciembre de 20195, en la que se estudiaron las facturas emitidas entre junio de 2011 y julio de 2012 por INDUMIL, el Tribunal sostuvo que el sujeto pasivo es el que paga por las municiones o los explosivos, el hecho generador es la transacción de las municiones o explosivos, que en el presente caso es la compraventa de dichos productos y que por ser un impuesto “ad valorem” la tarifa del 20% recae sobre la transacción del producto o servicio gravado.
También que, en virtud de lo considerado por el Consejo de Estado, la transacción que se realice sobre explosivos incluye los accesorios, la designación de una persona para el control de su empleo y el transporte de escolta necesario para la concreción de la transacción. Frente al argumento de la demandante de que no es sujeto pasivo del impuesto social a las municiones y explosivos porque no fue portadora de explosivos sino 4 Sentencias de 24 de octubre de 2019, Exp. 20001-23-33-000-2013-00300-01 (22081), C.P. Milton Chaves García; de 4 de diciembre de 2019, Exp. 20001-23-33-000-2013-00353-01 (22172), C.P. Jorge Octavio Ramíerez Ramírez y de 4 de diciembre de 2019, Exp. 20001-23-33-000-2013-00364-01 (22552), C.P. Milton Chaves García. 5 Exp. 20001-23-33-000-2013-00364-01 (22552), C.P. Milton Chaves García. Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co compradora, el Tribunal analizó la norma que impone el tributo (art. 48 de la Ley 1438 de 2011) y encontró que plantea dos supuestos de hecho generadores de la consecuencia tributaria.
El primero, el impuesto social a las armas de fuego, que será pagado por quienes las porten, y será cobrado con la expedición o renovación del respectivo permiso. El segundo supuesto de hecho lo constituye, la creación del impuesto social a las municiones y explosivos, que se cobrará como un impuesto ad valorem con una tasa del 20%. Entonces, el porte a que hace referencia la norma es para armas de fuego y tratándose de municiones y explosivos, la norma no dice nada de su porte como supuesto o hecho generador del tributo, a lo que refiere la disposición en cita es que el impuesto se genera al momento de la venta de las municiones y explosivos, caso en el que INDUMIL es quien debe manipularlos, por ser una actividad peligrosa y de arbitrio rentístico del Estado.
En consecuencia, el tributo del 20% sobre el valor comercial de armas, explosivos y municiones es legal y lo debe recaudar INDUMIL, ya que la ley que lo creó, está vigente en el ordenamiento jurídico colombiano, máxime si los dineros recaudados por ese concepto tienen la destinación específica para el Sistema General de Seguridad Social en Salud.
Frente al argumento de que en las facturas de venta INDUMIL incluyó en la base gravable del impuesto valores que no son explosivos, como las emulsiones (agentes de voladura), el Exel, Exel Connectadet, el Pentofex (detonadores comunes), el cordón detonante y los detonadores automáticos, el Tribunal señaló que, según el artículo 5 del Decreto 334 de 2002, INDUMIL está facultado para determinar los productos que se consideran explosivos.
Se acudió a los artículos 50 del Decreto 2535 de 1993 y 4 del Decreto 334 de 2002, que definen los explosivos como “todo cuerpo o mezcla que en determinadas condiciones pueden producir rápidamente una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos.” Es decir, lo determinante para que un bien o sustancia sea calificado jurídicamente como un explosivo son los efectos que produce.
No obstante, la misma disposición advierte que los efectos producidos pueden ser generados, y por tanto serán explosivos, bien sea por un cuerpo individual o por una mezcla de cuerpos que individualmente no logren producir los efectos exigidos, pero sí logren hacerlo en su conjunto. Igualmente, el a quo resaltó que los materiales objeto del impuesto en las facturas que interesan a este caso, como Emulsión 70/30, Exel MS, Exel Connectadet, Pentofex 337.5 grs, fueron tenidos por el Consejo de Estado como materiales explosivos6.
Así mismo, frente a los elementos utilizados en la manipulación de explosivos, como los agentes de voladura, detonador común, detonador eléctrico y explosivos, el Consejo de Estado indicó que, conforme a la definición establecida en el artículo 3 del Decreto Reglamentario 2222 de 1993, no se desvirtúa la razón de que los explosivos pueden ser mezclas, por lo que los productos cumplen a cabalidad con la definición normativa. 6 Sentencia del 4 de diciembre de 2019, Exp. 20001-23-33-000-2013-00353-01 (22172), CP.
Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En lo atienente al servicio de transporte y escolta, el Consejo de Estado7 señaló que “la transacción que se realice sobre producto explosivo incluye también los accesorios, la designación de una persona para el control de su empleo y el transporte de escolta necesario para la concreción de la transacción8.
En consecuencia, la transacción que se realice sobre explosivos no puede realizarse únicamente de un material explosivo, sino que se requiere que sea vendido de manera conjunta, con los accesorios, el servicio de escolta, la persona designada para su control y demás elementos que integran la transacción, por lo que el impuesto “ad valorem” a los explosivos recae sobre el valor económico de los elementos gravados”.
Por lo tanto, los elementos explosivos que la demandante compró a través de 19 facturas a INDUMIL, no pueden ser excluidos del impuesto social a las municiones y explosivos, pues ello desconocería el artículo 50 del Decreto 2535 de 1993. En conclusión, la actora es sujeto pasivo del impuesto social a las municiones y explosivos, dado que pagó a INDUMIL por los explosivos para desarrollar su objeto social, que es la exploración y explotación de minas de carbón a cielo abierto en el territorio.
Dicho tributo se causa por la compraventa del explosivo y no por el permiso que se requiera, como lo sostuvo la demandante. En cuanto al cargo del pago de lo debido, la DIAN negó la solicitud de devolución del impuesto porque el recaudo realizado por INDUMIL fue debidamente calculado, sobre una base que contemplaba conceptos que están dentro de la categoría de explosivos, entre ellos, el cobro por el transporte del material y el servicio DTH "Down The Hole”, correspondiente a la manipulación e instalación del mismo en los barrenos, servicios que forman parte del hecho generador del impuesto social a los explosivos.
Por consiguiente, las sumas pagadas por concepto de dichos servicios forman parte de la base gravable de dicho tributo. Así que no resulta procedente la devolución del pago por concepto de tal tributo. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la sentencia por las siguientes razones: En la decisión de primera instancia se incurrió en indebida motivación y desconocimiento de lo dispuesto en los artículos 1 y 4 del Decreto 2535 de 1993 y de la postura de la Corte Constitucional.
Para argumentar este cargo, la actora insistió en que en la Sentencia C-608 de 2012, la Corte Constitucional determinó como hecho generador del impuesto social a las municiones y explosivos el porte de los explosivos y que se causa con la expedición del permiso que habilita al contribuyente para tener los explosivos en su poder. La noción de porte o tenencia no se limita únicamente a las armas, sino que se predica también para los explosivos-, pues no existe ni lingüística ni gramaticalmente una razón con la que se concluya que el término “porte” no es transversal a todos los elementos del tributo. 7 Sentencia del 4 de diciembre de 2019, Rad: 20001-23-33-000-2013-00364-01 (22552), CP.
Milton Chaves García. 8 Decreto 1809 de 1994. Por el cual se reglamenta el Decreto 2535 de 1993. “Artículo 11: Para la compra de explosivos en la Industria Militar, a que se refiere el artículo 51 del Decreto 2535 de 1993, el interesado deberá cumplir con lo siguiente: (…) 6. Libro de control y movimiento de explosivos y accesorios. 7.
Cuadro mensual de consumo de explosivos y accesorios” Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Tampoco es posible asimilar la acción de ser portador de explosivos con la de ser propietario de estos.
En este caso, la demandante no realizó el hecho generador del tributo (porte de explosivos) ni surgió el hecho determinante de la causación del mismo (expedición de un permiso para el porte). Otro cargo de apelación lo constituye la violación de los artículos 50 del Decreto 2535 de 1993 y 48 de la Ley 1438 de 2011, dado que al liquidarse el impuesto se incluyeron elementos accesorios que no son explosivos, como los agentes de voladura o detonantes.
Ningun reglamento aplicable a Colombia los ha clasificado como explosivos. Igualmente se incluyeron los servicios de transporte, escolta y asistencia en su detonación, que no son objeto del tributo. En materia tributaria no es procedente la extensión del tributo a objetos que no han sido señalados expresamente como gravados por el legislador, así como tampoco pueden aplicarse normas técnicas e internacionales para definir los elementos del tributo (aspecto material), pues ello vulnera el artículo 338 de la Constitución Política.
Es equivocado que el Tribunal afirme que las emulsiones y demás accesorios de los explosivos, junto con los servicios, pueden ser facturados y entendidos como explosivos. En virtud de lo establecido en las normas aplicables, no se puede determinar que los accesorios de los explosivos y los servicios asociados a su utilización deben ser tomados como tales, e imponer una obligación que no debe estar a cargo de la sociedad.
La justicia contencioso administrativa debe en este caso dar aplicación a un principio básico de la tributación, como es el de legalidad. El fallo atacado se limita a manifestar que al ser un impuesto “ad valorem” todo aquello que se encuentra en la factura es objeto del gravamen (por ser parte de los elementos necesarios para la concreción de la transacción).
Si bien para sustentar lo anterior se aplicó lo señalado por el Consejo de Estado en la sentencia del 4 de diciembre de 2019, (rad. 20001-23-33-000-2013-00319-01), ello no exime al fallador de un análisis de las pretensiones conforme con la ley y el caso concreto. La recurrente, en este punto insistió en que, bajo la interpretación de la Corte Constitucional, el hecho generador del impuesto es la tenencia o posesión de explosivos, mientras que la liquidación del impuesto, es ad valorem, es decir, que la base gravable se integra por los bienes gravados (explosivos) en poder del contribuyente, sin incluir los accesorios y los servicios como escolta, transporte e instalación, por no ser explosivos.
A pesar de la interpretación clara de la Corte Constitucional, en la sentencia C-608 de 2012, la cual tiene primacía, la sentencia de primera instancia aplicó el precedente jurisprudencial del Consejo de Estado, que identifica de una manera diferente los elementos esenciales del tributo (hecho generador, sujeto pasivo y bienes gravados).
Aunado a lo anterior, el Tribunal sostuvo que el impuesto a las armas, municiones y explosivos comprende dos impuestos independientes. Uno para armas, que para su causación requiere del porte y otro para municiones y explosivos, que se causa con la mera adquisición de esos bienes. Bajo esa interpretación, la liquidación del Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co impuesto ad valorem se aplica sobre la totalidad de bienes y servicios que integran la factura, sin que sea relevante si son o no explosivos.
A juicio de la apelante, en la referida sentencia de constitucionalidad, la Corte Constitucional definió los elementos del tributo. En ese entendido, solo excepcionalmente, esa Corte es la llamada a dotar de los elementos faltantes de las normas tributarias, y no otra corporación judicial. Por lo anterior, para dar cumplimiento a los principios de legalidad, certeza y justicia tributaria, debe aplicarse una única interpretación de los elementos del impuesto a las armas, municiones y explosivos.
De no ser así, se somete al contribuyente a una incertidumbre injustificada. Lo anterior, es evidente en el caso concreto al considerar que, sobre una misma norma, se configuran para el contribuyente tres escenarios interpretativos distintos (el de la Corte Constitucional, el del Consejo de Estado y el del Tribunal Administrativo del Atlántico) que terminan por modificar lo que se entiende como hecho generador y sujeto pasivo.
Por último, la actora indicó que se le vulneró el debido proceso al omitir estudiar y, como consecuencia, negar la solicitud de aplicar la carga dinámica de la prueba. Mediante memorial de 14 de septiembre de 2022, se solicitó al Tribunal distribuir en cabeza de la parte demandada la carga de probar los elementos conformantes del hecho generador del impuesto social a los explosivos, en especial, lo relativo a los factores tenidos en cuenta para calcular la base gravable.
Es así que lo que se buscaba era que la DIAN y/o INDUMIL aportaran las facturas que dieron lugar al impuesto, desglosando el contenido de estas de forma que fuera posible identificar el valor de cada ítem (explosivos, detonadores, transporte, escolta, instalación etc.) TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA La demandada en la oportunidad prevista en el artículo 247, numeral 4º, del CPACA, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021, se opuso a la prosperidad del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de primer grado y pidió confirmarla.
La DIAN se refirió a las consideraciones expuestas por el Tribunal Administrativo del Atlántico para negar las pretensiones, las cuales comparte en su totalidad. El Ministerio Público rindió concepto en esta instancia. En concreto, pidió que se confirme la sentencia de primera instancia al advertir que tal como lo afirmó el Tribunal, y según la jurisprudencia del Consejo de Estado, los materiales vendidos por INDUMIL y sobre los cuales liquidó el impuesto social a las municiones y explosivos cumplen las características para ser considerados como explosivos.
Aunado a que los actos administrativos de determinación del impuesto en cuestión, ya fueron objeto de control por la jurisdicción contencioso administrativa y se declaró su legalidad. De esta manera, la sociedad Carbones El Tesoro S.A. es sujeto pasivo del impuesto social a las municiones y explosivos y está obligada a pagar las sumas determinadas por INDUMIL por concepto de tal tributo, de lo que se deriva que no es procedente la devolución de lo pagado.
CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide si procede la devolución de lo pagado por la actora por concepto del Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co impuesto social a las municiones y explosivos por los meses de junio de 2011 a julio de 2012, para lo cual determina si es sujeto pasivo del tributo en mención. Conforme con el estudio que a continuación se hace, se confirma la sentencia apelada.
Demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra algunas facturas. Reiteración jurisprudencial en el caso concreto. Carbones El Tesoro S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesto contra INDUMIL, el Ministerio de Salud y Protección Social y la DIAN, demandó las siguientes facturas, expedidas por INDUMIL, en las que se liquidó el impuesto social de explosivos y municiones a su cargo: Los cargos de nulidad son, en esencia, iguales a los formulados en el proceso de la referencia, que corresponde decidir en segunda instancia en esta oportunidad, referidos a que Carbones El Tesoro S.A. no es sujeto pasivo del impuesto social de explosivos y municiones porque no realizó el hecho generador y que en la liquidación de la base gravable del mismo se incluyeron elementos y servicios que no pueden ser gravados.
La sociedad actora pretendía que se anulen las facturas antes relacionadas y que, a título de restablecimiento del derecho, se declare que no está obligada a pagar la suma determinada en éstas por el tributo. Como pretensión subsidiaria, pidió la nulidad parcial y que se ordene a INDUMIL liquidar nuevamente el impuesto, para incluir únicamente el valor de los explosivos.
Al proceso se le asignó el número 20001-23-33-000-2013-00364-00 y correspondió su conocimiento en primera instancia al Tribunal Administrativo del Cesar que, en sentencia de 3 de marzo de 2016, negó las pretensiones de la demanda. Esta Sección conoció en segunda instancia del asunto y en fallo de 4 de diciembre de 20199, decidió confirmar, en cuanto a no acceder a las pretensiones de la demanda. 9 Exp. 20001-23-33-000-2013-00364-01 (22552), C.P. Milton Chavés García. En la sentencia de segunda instancia se precisó que se estudiaba la legalidad de los actos acusados porque para la fecha su expedición (2011 y 2012) no existía claridad respecto de la autoridad competente para la administración del tributo, ni Número de Factura Fecha de Factura Impuesto Social 2834087 22/06/2011 $3.117.000 2834700 18/11/2011 $219.936 2856560 21/02/2012 $1.954.320 2882529 06/03/2012 $196.905.802 2882534 7/03/2012 $60.276.472 2856614 8/03/2012 $3.972.286 2882550 20/04/2012 $100.567.876 2882573 8/05/2012 $101.156.910 2856941 24/05/2019 $20.202.000 2882597 7/06/2012 $6.044.544 2882598 7/06/2012 $3.207.600 2882599 7/06/2012 $80.125.761 2882619 7/06/2012 $68.549.182 TOTAL $646.299.689 Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Para efectos de decidir el recurso de apelación interpuesto en el presente caso contra la sentencia de 19 de abril de 2024 del Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral “C”, es relevante acudir a lo considerado por esta Sala en el citado fallo de 4 de diciembre de 2019, teniendo en cuenta que allí quedó resuelta la discusión de si Carbones El Tesoro S.A. es o no sujeto pasivo del impuesto social de explosivos y municiones liquidado y los elementos y servicios gravados en las facturas Nos. 2834087 de 22 de junio de 2011; 2834700 de 18 de noviembre de 2011; 2856560 de 21 de febrero de 2012; 2882534 de 7 de marzo de 2012; 2882550 de 20 de abril de 2012; 2882573 de 8 de mayo de 2012; 2856941 de 24 de mayo de 2012; 2882597, 2882599 y 2882598 de 7 de junio de 2012 y 2882619 de 9 de julio de 2012, que corresponden a 11 facturas de las 19 respecto de las que la DIAN negó la devolución y/o compensación por pago de lo no debido, mediante las Resoluciones 003595 de 26 de diciembre de 2017 y 004360 del 30 de octubre de 2018, cuya nulidad se pide en este proceso.
En la citada sentencia de 4 de diciembre de 201910, que la Sala reitera, se expusieron en resumen, las siguientes consideraciones, con las que se resuelven varios de los cargos de apelación en este caso. En cuanto a la indebida motivación de la sentencia apelada, es pertinente apoyarse en lo precisado por la Sección que, en esa oportunidad, señaló que el impuesto social a las municiones y explosivos fue creado mediante el artículo 224 de la Ley 100 de 1993 y, posteriormente, fue modificado por el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011, que en estricto sentido únicamente aumentó el valor de la tarifa del tributo enunciado11.
La norma modificada dispone lo siguiente: “Artículo 48. Impuesto social a las armas y municiones. Modifíquese el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, el cual quedará de la siguiente manera: “Artículo 224. Impuesto social a las armas y municiones. A partir del 1° de enero de 1996, créase el impuesto social a las armas de fuego que será pagado por quienes las porten en el territorio nacional, y que será cobrado con la expedición o renovación del respectivo permiso y por el término de este.
El recaudo de este impuesto se destinará al fondo de solidaridad previsto en el artículo 221 de esta ley. El impuesto tendrá un monto equivalente al 30% de un salario mínimo mensual. Igualmente, créase el impuesto social a las municiones y explosivos, que se cobrará como un impuesto ad valórem con una tasa del 20%. El gobierno reglamentará los mecanismos de pago y el uso de estos recursos: el Plan de Beneficios, los beneficiarios y los procedimientos necesarios para su operación. Parágrafo.
Se exceptúan de este impuesto las armas de fuego y municiones y explosivos que posean las Fuerzas Armadas y de Policía y las entidades de seguridad del Estado”. (Subraya y resalta la Sala) respecto de los recursos interpuestos en contra de la factura. También precisó que a partir de la expedición de la Resolución 124 del 20 de junio de 2014, expedida por la DIAN, para discutir en sede judicial la determinación del impuesto social a las municiones y explosivos, el interesado debe provocar un pronunciamiento de la DIAN respecto de las cuantías cobradas a través de la factura.
De modo que es contra estos actos administrativos de contenido tributario y no contra las facturas emitidas por INDUMIL que procede el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho. 10 En esa sentencia se reitera el fallo de 24 de octubre de 2019, Exp. 20001-23-33-000-2013-00300-01 (22081), proceso también promovido por Carbones El Tesoro S.A. contra dos facturas expedidas por INDUMIL el 3 y 11 de diciembre de 2012, por concepto de impuesto social a las municiones y explosivos. 11 Ponencia Proyecto de Ley 160/2010 Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En relación con las sentencias C-390 de 1996 y C-608 de 2012, al realizar el estudio de constitucionalidad del artículo 224 del Ley 100 de 1993 (modificado por el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011), la Corte Constitucional precisó que, exceptuando las entidades de seguridad del Estado, son sujetos pasivos del tributo los tenedores de municiones y explosivos y que el hecho generador se concreta al obtener el permiso de porte expedido por autoridad competente.
Sin embargo, la Sección advirtió que el control realizado por la Corte Constitucional al ejercer control de constitucionalidad es abstracto, general y con efectos erga omnes. De manera que, el Consejo de Estado -como tribunal supremo de lo contencioso administrativo- y la Sección Cuarta -como juez natural en materia tributaria, debe pronunciarse de manera concreta sobre temas referentes a impuestos, contribuciones fiscales y parafiscales12 y, en relación con el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011, lo hizo de la siguiente manera: “(…) En la exposición de motivos del Proyecto de Ley 155 de 1992, que posteriormente le dio vía a la Ley 100 de 1993, no contenía en su articulado los impuestos sociales a las armas de fuego, municiones y explosivos.
Sin embargo, el Congreso de la República, en el trámite legislativo de la Ley 100 de 1993, se refirió únicamente al impuesto social al porte de armas de fuego. En debate de la Cámara de Representantes de 3 de diciembre de 1993, y en posteriores debates se incluyó el impuesto social a los explosivos y municiones, por lo que es evidente que el legislador desde un principio planteó dos impuestos diferentes, plasmados finalmente en el artículo 224 de la Ley 100 de 199313.
Para el caso del impuesto social a las municiones y explosivos, tal como lo explicó la Corte Constitucional en sentencia C-390 de 1996, la tarifa aplicable es del 20% que se cobrará como un impuesto ad valorem de acuerdo al artículo 48 de la Ley 1438 de 2011. El artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 enuncia la expresión de “impuesto ad valórem”, que se puede definir como14: “Impuesto que se fija en función del precio del producto o servicio que se está gravando.
La cuantía de la obligación tributaria se determina aplicando una cantidad porcentual al valor del hecho que es gravable.” De acuerdo con el criterio expuesto, los impuestos ad valórem son tributos que recaen sobre un producto o servicio gravado, y la cuantía se calcula de acuerdo con un porcentaje que recae sobre el hecho gravable.
La segunda expresión relevante que el legislador contempló en el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 es el de “cobrará”, que se define como15: “Verbo activo transitivo. Se trata de coger, aceptar, recibir y tomar el dinero como pago de una obligación de tipo financiero y ya sea de una deuda. […]” (Resalta la Sala) 12 Artículo 237 de la Constitución Política y artículo 13 del Acuerdo 58 de 1999. 13 Gaceta 434 de 3 de diciembre de 1993 14http://diccionarioempresarial.wolterskluwer.es/Content/Documento.aspx?params=H4sIAAAAAAAEAMtMSbF 1jTAAASNTM3MjtbLUouLM_DxbIwMDS0NDQ3OQQGZapUt-ckhlQaptWmJOcSoAqCGw8zUAAAA=WKE.
Consultado el 5 de febrero de 2019 15 https://definiciona.com/cobrar/#definicion. Consultado el 26 de octubre de 2018 Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co De acuerdo con la definición de cobro transcrita, se parte de la existencia de una transacción, sobre la que se persigue el pago de una deuda.
En el caso de los impuestos ad valórem, el tributo recae sobre una transacción, que para el caso de los explosivos, la transacción se encuentra compuesta por varios elementos.” Entonces, la Sección concluyó que el impuesto a los explosivos y municiones es ad valórem, se cobra a una tarifa del 20% y recae sobre una transacción. En ese tributo el sujeto pasivo es el que paga por las municiones o los explosivos y el hecho generador, la transacción de las municiones o explosivos, que en el presente caso es la compraventa de dichos productos, de acuerdo con lo establecido por el legislador16.
De acuerdo con el criterio expuesto, que se reitera, quien compra los explosivos realiza el hecho generador del impuesto, por lo que debe tenerse como sujeto pasivo del mismo, con lo que queda desvirtuado el argumento de la demandante de que es el porte de los elementos explosivos el que determina la causación del tributo. En cuanto al permiso que la demandante advirtió nunca tuvo y por ello, a su juicio, no realizó el hecho generador, en la sentencia de 4 de diciembre de 2019, se explicó precisamente que los explosivos tienen una restricción por parte de la Constitución Política, consistente en que solo el gobierno los puede “introducir al país” y fabricar, por lo que los particulares solo pueden poseerlos o portarlos con permiso expedido con base en la potestad discrecional de la autoridad competente17.
En efecto, el Decreto Legislativo 2535 de 1993, expedido por el Ministerio de Defensa18, dispone lo siguiente: “ARTICULO 2º. Exclusividad. Sólo el Gobierno puede introducir al país, exportar, fabricar y comercializar armas, municiones, explosivos y las materias primas, maquinaría y artefactos para su fabricación y ejercer el control sobre tales actividades.
ARTICULO 3 º. Permiso del Estado. Los particulares, de manera excepcional, sólo podrán poseer o portar armas, sus partes, piezas, municiones, explosivos y sus accesorios, con permiso expedido con base en la potestad discrecional de la autoridad competente.” (Subraya la Sala) A su turno, el artículo 51 del mismo decreto, exige ciertos requisitos para realizar transacciones con explosivos, como solicitud, prueba de la actividad para la cual se va usar el explosivo y justificación de la cantidad, pero la decisión de la transacción es de la autoridad militar, que deberá tener en cuenta la situación de orden público del lugar en que se transa el producto explosivo y sus accesorios19. 16 Auto de 2 de diciembre de 2015, Consejo de Estado, Sección Cuarta, exp. 19798.
C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 17 “Art. 223. Sólo el Gobierno puede introducir y fabricar armas, municiones de guerra y explosivos. Nadie podrá poseerlos ni portarlos sin permiso de la autoridad competente.” 18 Por el cual se expiden normas sobre armas, municiones y explosivos 19 “La venta de explosivos o sus accesorios se realizará previo el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Diligenciamiento de la respectiva solicitud; b) Prueba de la actividad para la cual se requiere el explosivo; c) Justificación de la cantidad de explosivos y accesorios solicitados; d) El certificado judicial del solicitante;
Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En atención a las referidas normas, la actora debió presentar ante INDUMIL una solicitud de transacción con explosivos y así se sostuvo en la sentencia que aquí se reitera, en la que se recuerda se estudió la legalidad de 11 facturas de las 19, respecto de las que la DIAN negó en este caso la devolución del valor pagado.
Así que para comprar los explosivos y sus accesorios, Carbones El Tesoro S.A. debió cumplir los siguientes requisitos, según lo exige el artículo 11 del Decreto 1809 de 1994: “Para la compra de explosivos en la Industria Militar, a que se refiere el artículo 51 del Decreto 2535 de 1993, el interesado deberá cumplir con lo siguiente: […] b) Personas Jurídicas de Derecho Privado. 1.
Solicitud en los términos de que trata el literal a) numeral 1 del presente artículo. indicando: a) Clase, cantidad de explosivos y accesorios que necesita; b) Justificación de la cantidad de explosivos y accesorios solicitados; c) Prueba de la actividad para la cual se requiere el explosivo; d) Formas y Seguridad de almacenamiento; e) Ubicación exacta del lugar donde se utilizarán. 2.
Constancia expedida por la autoridad militar de la zona o lugar donde se van a emplear los explosivos: nombre de las personas designadas para su control y forma de empleo. 3. Certificado de existencia y representación legal. 4. Certificado judicial nacional vigente del representante legal. 5. Licencia de exploración, explotación y permiso funcionamiento otorgado por las autoridades competentes. 6.
Libro de control y movimiento de explosivos y accesorios. 7. Cuadro mensual de consumo de explosivos y accesorios. […]” (Subraya la Sala) En virtud de la norma transcrita, la transacción no se realiza únicamente del producto explosivo, sino que incluye los accesorios y la designación de una persona para el control de su empleo. Además, como los explosivos se consideran material peligroso para su transporte, el artículo 18 del Decreto 1809 de 1994 contempla lo siguiente: “Para la aplicación del artículo 54 del Decreto 2535 de 1993, el transporte de explosivos y sus accesorios deberá sujetarse a los siguientes requisitos.
TERRESTRE, MARITIMO Y FLUVIAL. – Autorización de la venta de los explosivos y sus accesorios. – Permiso para transporte de los mismos, expedido por la autoridad militar respectiva. e) Los medios de que dispone la persona o entidad que adquiere los explosivos, para ejercer el control que sobre los mismos exijan las autoridades militares competentes.
PARAGRAFO 1 o. La venta de explosivos será potestad discrecional de la autoridad militar competente, debiendo tenerse en cuenta la situación de orden público reinante en la zona donde se vaya utilizar el material y la conveniencia y seguridad del Estado. La venta podrá ser permanente cuando se acredite sus usos para fines industriales.
PARAGRAFO 2 o. Previa coordinación, se podrá autorizar la fabricación y venta de explosivos en el sitio de trabajo.
PARAGRAFO 3 o. El Gobierno Nacional, podrá ejercer control sobre los elementos requeridos para uso industrial, que sin serlo individualmente, en conjunto, conforman substancias explosivas y sobre los elementos que sin serlo de manera original, mediante un proceso pueden transformarse en explosivos.” Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co – Factura de pago suministrada por la Industria Militar. – Solicitud escrita a la autoridad militar de la jurisdicción de la escolta respectiva, sin la cual no podrá trasladar el material. – Certificación de la entidad transportadora en la que se responsabilice el transporte y custodia del material, del lugar de origen hasta su destino final. […]” Significa que para que la transacción sobre explosivos se materialice, se requiere de un servicio de escolta para el transporte autorizado, que incluye tanto los explosivos como sus accesorios.
En consecuencia, la sentencia de 4 de diciembre de 2019, concluyó que “la transacción que se realice sobre explosivos no puede realizarse únicamente de un material explosivo, sino que se requiere que sea vendido de manera conjunta, con los accesorios, el servicio de escolta, la persona designada para su control y demás elementos que integran la transacción, por lo que el impuesto ad valórem a los explosivos recae sobre el valor económico de los elementos gravados.” Y para para el caso de Carbones El Tesoro S.A., se sostuvo que “la actora adquirió explosivos de INDUMIL, por lo que en las facturas se calculó el valor total del producto vendido y se aplicó la tarifa del 20% del artículo 48 de la Ley 1438 de 2011, para efectos de determinar el impuesto social a las municiones y explosivos, cumpliendo con lo establecido en la norma enunciada.” En los anteriores términos, queda desvirtuado el argumento de la demandante de que no tenía permiso, pues como quedó expuesto, para realizar la compraventa de explosivos y sus accesorios se requeria el cumplimiento de varios requisitos, como autorización de venta y permiso para el transporte.
Aunado a que el señor Daniel Isaza, llamado como testigo de la parte actora, reconoció que “(…) para la manipulación, transporte, procesamiento de material explosivo se requiere de permisos otorgados por entidades como el departamento de control y comercio de armas el DCCA. Se requiere también de permisos de ley o una resolución que habla del transporte de sustancias peligrosas, entonces no cualquier persona puede transportar y manipular explosivos, son personas que deben estar previamente entrenadas y certificadas” y que anualmente Carbones El Tesoro S.A. solicita cupo de explosivos al DCCA20.
Las anteriores consideraciones también sustentan que la compraventa se realice en forma conjunta sobre los explosivos y los accesorios, el servicio de escolta, la persona designada para su control y demás elementos que integran la transacción, por lo que se incluyó en legal forma el valor económico de los elementos gravados. Frente a la alegada violación del artículo 50 del Decreto 2535 de 1993, en la sentencia de 4 de diciembre de 2019, se advirtió que a pesar de que las normas realizan una diferenciación entre explosivos y accesorios, en la definición de explosivos enuncia claramente que son “cuerpo o mezcla”, es decir, la definición de explosivo no solo cubre un cuerpo separado, sino la combinación de materiales, que sean susceptibles de producir una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos. 20 Testimonio rendido en la audiencia de pruebas, celebrada en primera instancia el 25 de agosto de 2022.
Expediente digital, índice 2, SAMAI, archivo “04ED_ACTA AUDIE_341ACTAAUDIENCIADEPR” Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 21 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En un asunto en el que este punto era también debatido, la Sala precisó que “lo determinante para que un bien o sustancia sea calificado jurídicamente como un explosivo son los efectos físicos que produce.”21 Es relevante en este caso, verificar cuáles fueron los productos vendidos por INDUMIL a la actora.
En respuesta a un requerimiento realizado por el a quo, en julio de 2022, la referida entidad allegó informe con la siguiente relación (se toma pantallazo)22: De la anterior relación se observa que los elementos vendidos por INDUMIL fueron “Emulsión densidad 110, emulsión 70/30, emulsión Indumil Orica, exel conectadet 500 m, exel conectadet 12.2 m 100/65/25 ms y pentofex 337.5 grs tipo E-1 corriente”.
Ahora bien, corresponde determinar si son o no elementos explosivos, individualmente o al ser mezclados con otros, por lo que serían susceptibles de ser gravados con el impuesto social a las municiones y explosivos. Al respecto, en la sentencia de 4 de junio de 2019 se definieron las emulsiones así23: “Las emulsiones son materiales explosivos que contienen cantidades importantes de oxidantes disueltos en gotas de agua, rodeados de un combustible que es incapaz de mezclarse” (Subraya la Sala) 21 29 de abril de 2020, Exp. 44001-23-31-000-2012-00088-01(22713), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 22 Se constata que los números de las facturas relacionadas corresponden a las 19, respecto de las que la DIAN negó la devolución y/o compensación por pago de lo no debido, formulado por Carbones El Tesoro S.A. y que son objeto de estudio en este proceso, excepto las últimas tres facturas.
Puede consultarse en el expediente digital, índice 2 SAMAI, archivos “040ED_RESPUESTA-24respuestaindumilp” y “051ED_RESPUESTA- 37RESPUESTAINDUMILpd” 23http://www.academia.edu/24261468/CLASIFICACION_Y_CARACTERISTICAS_DE_LOS_EXPLOSIVOS, consultado el 22 de octubre de 2018. Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 22 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La Sección sostuvo que aunque las emulsiones pueden considerarse materiales explosivos, se requiere que se realice un proceso de sensibilización, para que las mezclas explosivas puedan explotar en determinadas circunstancias de temperatura, presión etc24.
En relación con los detonadores (exel connectadet y pentofex) incluidos en las facturas que interesan a este asunto, esta Sección en otro proceso también promovido por Carbones El Tesoro S.A.25, pero respecto de facturas de 2013, explicó que el exel conectadet es un detonador de superficie, compuesto por una cápsula de baja potencia (fuerza 1) dentro de un conector plástico y que tiene un conector de 6 tubos.
Su finalidad es conectar en superficie diferentes barrenos que han sido primados con Exel™ Handidet ó Exel™ MS. Se utiliza principalmente en voladuras a cielo abierto pero también puede ser usado en voladuras subterráneas. Este producto está diseñado para iniciar tubo de choque o de señal26. Y que el pentofex es un multiplicador iniciador de fondo de barreno de los agentes de voladura, conformado por mezcla de potentes explosivos, con alta presión y velocidad de detonación27.
De acuerdo con lo expuesto, y teniendo en cuenta la definición de explosivo del artículo 50 del Decreto 2535, concordante con la del artículo 4 del Decreto 334 de 2002, la Sala concluyó que la “Emulsión densidad 110, emulsión 70/30, emulsión Indumil Orica, exel conectadet 500 m, exel conectadet 12.2 m 100/65/25 ms y pentofex 337.5 grs tipo E-1 corriente”, cumplen con las características de ser un explosivo, por lo que, contrario a lo alegado por la actora, los productos vendidos en las facturas no son accesorios, sino legítimamente son una mezcla que en determinadas circunstancias puede generar una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos28.
Consideración aplicable en este caso. La anterior consideración se complementó con la referencia al artículo 3 del Decreto Reglamentario 2222 de 1993, frente al que se advirtió que contiene definiciones de diferentes elementos utilizados en la manipulación de explosivos, como los agentes de voladura, detonador común, detonador eléctrico y explosivos, pero no desvirtúan la razón de que los explosivos pueden ser mezclas, por lo que los productos cumplen con la definición normativa.
También, el artículo 5 del Decreto 334 de 2002, que regula de forma exclusiva los explosivos, enuncia lo siguiente: “Artículo 5°. Clasificación. La Industria Militar será el organismo competente para clasificar como explosivos para todos los efectos legales, las materias primas o insumos que sin ser explosivos individualmente, en conjunto conforman una sustancia explosiva, y de ello informarán al Ministerio de Comercio Exterior, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, y al Departamento Administrativo de Seguridad, DAS.” 24 https://www.indumil.gov.co/wp-content/uploads/2016/02/Emulsiones-Encartuchadas.pdf, consultado el 22 de octubre de 2018. 25 Sentencia de 4 de diciembre de 2019, 20001-23-33-000-2013-00316-02 (22271), C.P. Milton Chaves García. 26 https://www.indumil.gov.co/product/detonador-exel-tm-conectadet/ 27 https://www.indumil.gov.co/wp-content/uploads/2016/02/Productos-Fexar.pdf 28 Decreto 334 de 2002, Art. 4 “Artículo 4°.
Definición. Conforme al artículo 50 del Decreto-ley 2535 de 1993, se entiende por explosivo, todo cuerpo o mezcla que en determinadas condiciones puede producir rápidamente una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos.” Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 23 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Conforme con lo expuesto por la norma transcrita, INDUMIL tiene la facultad de determinar qué se considera explosivo, en la medida en que existen elementos que individualmente no son explosivos porque no logran producir rápidamente una alta cantidad de gases con efectos violentos, pero que agregados o mezclados con otros logran tales efectos29.
En el presente caso y de acuerdo a su conocimiento técnico y la normatividad existente, INDUMIL le confirió el carácter de explosivo a los productos vendidos a la actora, los cuales, como se explicó, cumplen las características para ser clasificados en esa categoría. Esta consideración se apoya con el testimonio de Daniel Isaza, solicitado por la demandante y escuchado en la audiencia de pruebas, de primera instancia, celebrada el 25 de agosto de 202230.
También aclaró la Sección que lo resuelto en Concepto de 4 de julio de 1995, por la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, surgió del análisis de si INDUMIL podía constituir contratos de asociación con otras empresas, con el fin de fabricar explosivos, pero no se hizo un estudio específico para determinar que son en realidad explosivos o no31.
Además, respecto al análisis sobre el nitrato de amonio que se realizó en ese concepto, debe precisarse que los artículos 17 y 18 del Decreto 334 de 2002 determinan cuándo ese componente se considera explosivo o no, según la concentración de nitrógeno del producto, por lo que es un caso aislado y específico. Entonces, los elementos que la demandante alega que no son explosivos tienen todas las características para ser considerados como tales.
En relación con las facturas restantes frente a las que en este asunto la DIAN también negó la devolución y/o compensación por pago de lo no debido, esto es, las 2816525 y 2834138 de 12 de julio de 2011; 2834177 de 25 de julio de 2011; 2834342 y 2834343 de 17 de septiembre de 2011; 2834391 de 28 de septiembre de 2011 y 2856686 y 2856687 de 20 de marzo de 2012, se aplican las mismas consideraciones antes reiteradas.
En los anteriores términos, quedó demostrado que al realizar la transacción de compraventa sobre los explosivos referidos, Carbones El Tesoro S.A adquirió la calidad de sujeto pasivo del tributo, cuyo hecho generador se concretó en la compra y venta de dichos productos. Igualmente, que INDUMIL, en ejercicio de sus facultades legales y reglamentarias, liquidó a la demandante el impuesto social a las municiones y explosivos sobre el valor total de la transacción, a una tarifa del 20%, como lo establece el artículo 48 de la Ley 1438 de 201132. 29 Así quedó precisado en las sentencias de 4 de diciembre de 2019, Exp. 20001-23-33-000-2014-00043-02 (22638), Exp. 20001-23-33-000-2014-00041-01 (22177) y Exp. 20001-23-33-000-2014-00045-01 (22266), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras. 30 Expediente digital, indíce 2, SAMAI, archivo “04ED_ACTA AUDIE_341ACTAAUDIENCIADEPR” 31 Exp. 700, C.P. Roberto Suarez Franco 32 La Sección se pronunció en los mismos términos en varias sentencias: entre ellas, de 24 de octubre de 2019, Exp. 20001-23-33-000-2013-00300-01 (22081); 28 de noviembre de 2019, Exp. 20001-23-33-000-2014-00044- 02 (22541) y Exp. 20001-23-33-000-2013-00318-02 (22801), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; 4 de diciembre de 2019, Exp. 20001-23-33-000-2013-90350-01 (22178) y Exp. 20001-23-33-000-2013-00299-02 (22264), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; 4 de diciembre de 2019, Exp. 20001-23-33-000-2013-00353-01 (22172), Exp. 20001-23-33-000-2013-00292-02 (22176), Exp.
Exp. 20001-23-33-000-2013-00354-01 (22121), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 4 de diciembre de 2019 Exp. 20001-23-33-000-2014-00043-02 (22638), Exp. 20001- 23-33-000-2014-00041-01 (22177) y Exp. 20001-23-33-000-2014-00045-01 (22266), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. También de esa misma fecha se dictó sentencia en los Exp. 20001-23-33-000-2013-00316-02 Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 24 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En ese punto, en la base gravable del impuesto era procedente incluir los elementos que cumplen las características de explosivos, así como los servicios facturados, en el entendido de que la venta de explosivos opera de manera conjunta con los accesorios, el servicio de escolta para el transporte autorizado, la persona designada para su control y demás elementos que integran la transacción. En ese entendido, la DIAN actuó conforme a derecho al negar la devolución y/o compesación por pago de lo no debido respecto de 19 facturas que liquidaron el impuesto social a las municiones y explosivos.
Los actos acusados estuvieron debidamente motivados, pues para la época de expedición, anterior a la postura jurisprudencial de esta Corporación, se sustentaron en las normas que regulan el referido impuesto, la facultad de INDUMIL para clasificar los explosivos y los requisitos que deben cumplir quienes compran esos elementos. Sea del caso señalar que al verificar las razones que fundamentaron la sentencia apelada, éstas corresponden a un estudio juicioso de la normativa que regula el impuesto a las municiones y explosivos y otras aplicables al caso, así como la jurisprudencia de esta Corporación que sirve de precedente para la solución de asuntos en los que se controviertan puntos similares, como el ahora debatido, con lo que resolvió los cargos de nulidad planteados en la demanda.
No es cierto que el Tribunal haya creado una tercera interpretación del artículo 48 de la Ley 1438 de 2011, pues como quedó expuesto, la intención del legislador fue crear dos impuestos diferentes. Así que la postura adoptada en la sentencia de primera instancia está acorde con la posición que ha adoptado la Sección Cuarta del Consejo de Estado en casos similares, como juez natural en materia tributaria y tribunal de cierre de la jurisdicción contencioso administrativa.
No prosperan los cargos de apelación dirigidos a desvirtuar que Carbones El Tesoro S.A. no es sujeto pasivo del impuesto social a las municiones y explosivos, que la liquidación contenida en las facturas incluyó elementos y servicios no sujetos al impuesto y que existió un pago de lo no debido. Garantía del debido proceso. Por último, aunque no constituye un cargo de apelación, en atención a que la demandante alega la vulneración del debido proceso al no accederse a la solicitud de inversión de la prueba, se hace el siguiente análisis.
De la revisión de las actuaciones adelantadas en primera instancia por el Tribunal Administrativo del Atlántico33, se encuentra que en la audiencia inicial de 9 de junio de 2022, entre las pruebas decretadas, se ofició a INDUMIL, para que allegara la relación y el detalle de costos y gastos incurridos en la forma de negocio de venta de explosivos y certificara la manera en que liquida el cobro de servicios accesorios, como el transporte e instalación de los materiales comprados por Carbones El Tesoro S.A. en las facturas comprendidas entre junio de 2011 y julio de 2012.
También se ofició a Orica Colombia S.A.S. -contratista de INDUMIL-, para que allegara las facturas, comprobantes de cobros de servicios y/o la forma de remuneración por los servicios que prestó a INDUMIL con las facturas comprendidas entre junio de 2011 y julio de 2012. (22271), Exp. 20001-23-33-000-2013-00364-01 (22552), Exp. 20001-23-33-000-2013-00344-02 (22559), Exp. 20001-23-33-000-2013-00302-02 (22246), todas C.P. Milton Chaves García y 29 de abril de 2020, Exp. 44001- 23-31-000-2012-00088-01 (22713), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras. 33 Expediente digital.
Índice 2 SAMAI Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 25 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Recibidas las respuestas de INDUMIL y Orica Colombia S.A.S., la demandante advirtió que los informes rendidos estaban incompletos, por lo que en auto de 25 de agosto de 2022, dictado en audiencia de pruebas, el Tribunal requirió a las entidades para que ampliaran la información pedida por la demandante.
Cumplido el requerimiento, el Tribunal corrió traslado a la actora, quien alegó que la información siguía siendo incompleta e insuficiente y solicitó la aplicación de la carga dinámica de la prueba en cabeza de la parte demandada para probar los elementos conformantes del hecho generador del impuesto social a los explosivos, en especial lo relativo a los factores tenidos en cuenta para calcular la base gravable.
Por auto de 27 de octubre de 2022 se incorporó la prueba documental, se cerró el debate probatorio y se corrió traslado a las partes para alegar de conclusión. En relación con la solicitud de la actora, el Tribunal consideró que los argumentos de ésta son propios de la etapa de alegaciones finales, en la que podía hacer el análisis jurídico del material probatorio recopilado y de la conducta asumida por los sujetos procesales en su recaudo.
La demandante interpuso recurso de reposición y, en subsidio de apelación, contra la anterior decisión, para insistir en que se otorgara una nueva oportunidad para que INDUMIL y Orica de Colombia S.A.S. rindieran los informes, pero con la responsabilidad de probar debidamente los elementos del tributo y las correspondientes consecuencias negativas de no hacerlo.
Por auto de 30 de marzo de 2023, el Tribunal no repuso y rechazó por improcedente el recurso de apelación. En esa providencia sostuvo lo siguiente: “(…) En cuanto a la oportunidad para la distribución dinámica de la prueba señala que se podrá hacer de oficio o a petición de parte, al decretar pruebas, durante su práctica o en cualquier momento del proceso antes de fallar.
En el presente asunto, pese a que la prueba ante INDUMIL y ORICA fue decretada por solicitud de la parte actora, el Despacho ha sido insistente en requerir dichas entidades quienes han dado respuesta a cada uno de los requerimientos efectuados, encontrando que las mismas resultan suficientes para resolver la litis aunado al material probatorio obrante en el proceso, por lo que se fallará con las pruebas obrantes en el expediente y, además, es el demandante quien asume la carga de acreditar judicialmente la ilegalidad del acto administrativo.
(…) Sumado a lo anterior, se debe puntualizar que la posición evasiva y obstructiva de la labor probatoria que según la parte actora incurre INDUMIL, se reitera, es un argumento propio de la etapa de alegaciones finales y es un aspecto que debe ser analizado y valorado al momento de proferir la correspondiente sentencia.” Contra la anterior decisión, la demandante interpuso recurso de reposición y, en subsidio queja, con el fin de que se declare la nulidad de lo actuado a partir del auto del 27 de octubre de 2022, por el cual se cerró el periodo probatorio y corrió traslado para alegar de conclusión y, en su lugar, citar para la continuación de la audiencia de pruebas para que se alleguen en forma completa los informes solicitados a INDUMIL y Orica Colombia S.A.S. De no prosperar la nulidad, la actora pidió reponer el auto del 30 de marzo de 2023 y, en su lugar, se conceda el recurso de Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 26 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co apelación y, en caso contrario, solicitó aplicar los artículos 245 del CPACA y 353 CGP y dar trámite al recurso de queja.
Por auto de 22 de junio de 2023, el Tribunal no repuso la providencia recurrida y concedió el recurso de queja. Remitido el expediente al Consejo de Estado, por providencia de 13 de octubre de 202334, la Sección Cuarta, en Sala Unitaria, estimó bien denegada la concesión del recurso de apelación contra el auto de 27 de octubre de 2022.
En esa oportunidad, esta Corporación advirtió que la discrepancia sobre las pruebas recaudadas no puede constituir por sí misma una irregularidad o defecto que amerite invalidar la decisión judicial por la que se ordena el cierre del periodo probatorio, máxime cuando el juez ratifica que las pruebas son suficientes para proferir la sentencia. Y que esa decisión (la que cerró el periodo probatorio) no corresponde a la negativa de la práctica o decreto de una prueba.
En consecuencia, el auto de 27 de octubre de 2022 no era susceptible del recurso de apelación, por no ser de aquellos listados en el artículo 243 del CPACA. Ejecutoriada la anterior providencia y devuelto el expediente al Tribunal de origen, continuó la etapa de alegatos de conclusión y, posteriormente, se dictó la sentencia de primer grado.
En atención al anterior recuento, la Sala advierte que el proceso se desarrolla por etapas. Así que en virtud del principio de preclusión, el paso de la etapa probatoria a la de alegatos de conclusión implica la preclusión o finalización de la anterior (probatoria), de tal manera que aquellos actos procesales cumplidos quedan en firme y no puede retomarse discusiones debidamente resueltas.
En este caso, la discusión de la procedencia de la inversión de la prueba a cargo de las demandadas quedó zanjada en el auto de 30 de marzo de 2023, en el que se resolvió el recurso de reposición contra la decisión que cerró el periodo probatorio y se corrió traslado a las partes para sus alegaciones finales. En ese entendido, se garantizó el debido proceso y defensa de la demandante y no es oportuno pronunciarse en esta instancia sobre el particular.
Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada. Condena en costas. No se condena en costas en esta instancia, pues conforme con el artículo 188 del CPACA35, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, 34 Exp. 08001-23-33-000-2019-00138-02 (27857), C.P. Milton Chaves García 35 CPACA. Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-01380-03 (28886) Demandante: CARBONES EL TESORO S.A. FALLO 27 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co FALLA 1. CONFIRMAR la sentencia apelada. 2. No condenar en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería a la abogada Laura Paola Rangel Fontalvo para actuar en representación de la DIAN, en los términos y para los fines del poder visto en el índice 12, SAMAI. 4.
Reconocer personería al abogado Juan Sebastián Forigua Rueda para actuar en representación de Carbones El Tesoro S.A., en los términos y para los fines del memorial de sustitución aportado con el escrito de alegatos de conclusión de primera instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN