Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2019-00712-01 (29162) Demandante FRANCISCO JAVIER RICAURTE GÓMEZ Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta.
Año gravable 2015. Firmeza de la declaración. Notificación del requerimiento especial. Privación de la libertad. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 11 de abril de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A1, que resolvió lo siguiente:
PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad de la Resolución No. 322412019000239 del 20 de junio de 2019, por medio de la cual le fue proferida al señor Francisco Javier Ricaurte Gómez liquidación oficial de revisión por el impuesto de renta del año gravable 2015; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la declaración del impuesto de renta del año 2015 presentada por el señor Francisco Javier Ricaurte Gómez.
TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva. (…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 26 de septiembre de 2016, Francisco José Ricaurte Gómez presentó la declaración el impuesto sobre la renta y complementario de 2015, liquidando un saldo a favor2. El 25 de septiembre de 2018, la DIAN expidió el requerimiento especial 3223920180001053, a través del cual propuso modificar la declaración rechazando gastos de nómina, deducción por dependientes económicos, costos y deducciones, aportes obligatorios al fondo de pensión y renta exenta por pagos laborales y retenciones.
Como consecuencia de esto reliquidó la renta líquida gravable, incrementó el impuesto a cargo e impuso sanciones por inexactitud y por no envío de información. El señor Ricaurte respondió este acto el 9 de enero de 20194. El 20 de junio de 2019, la Administración emitió la liquidación oficial de revisión 3224120190002395 señalando que encontró probada la renta exenta por pagos 1 Samai Tribunal, índice 23. 2 Folio 8, Caa. 3 Folio 58, Caa.
En el anexo explicativo la DIAN propone desconocer la totalidad de las deudas declaradas, sin embargo, en la hoja 1 de la liquidación no modifica ese renglón. 4 Folio 97, Caa. El requerimiento fue notificado el 9 de octubre de 2018. Ver folio 85, Caa. 5 Folio 200, Caa. La DIAN señala que se tienen por probadas las deudas que supuestamente propuso rechazar en el requerimiento especial.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00712-01 (29162) Demandante: Francisco Javier Ricaurte Gómez 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co laborales y retenciones, aceptó parcialmente los gastos de nómina y los aportes obligatorios al fondo de pensión, y mantuvo el rechazo de las deducciones por dependiente económico y de costos y gastos, reliquidando el impuesto a cargo y la sanción por inexactitud y dejó sin modificaciones la sanción por no envío de información. El actor prescindió del recurso de reconsideración y demandó directamente la liquidación oficial (per saltum, artículo 720 del Estatuto Tributario).
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones6: Primero. Declararla (sic) nulidad de la Resolución 322412019000239 de fecha 20 de junio de 2019 notificada el 11 de julio de 2019, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá la cual modificó la liquidación privada de la declaración de renta del año gravable 2015 del contribuyente FRANCISCO JAVIER RICAURTE GOMEZ, identificado con Nit. 73.105.717.
Segundo. A título de restablecimiento del derecho, solicito confirmar en todas sus partes las (sic) liquidación privada contenida en la declaración de renta correspondiente al año gravable 2015 presentada por el contribuyente FRANCISCO JAVIER RICAURTE GOMEZ identificado con C.C. 73.105.717. Tercero.- Condenar en costas a la parte demandada.
A los anteriores efectos, el demandante invocó como violados los artículos 29, 83, 228 y 363 de la Constitución Política, 8 de la Ley 153 de 1887 y 563, 647, 651, 683, 714, 742, 745. 746 y 789 del Estatuto Tributario. Sustentó la violación de las normas como se resume a continuación. Indicó que el requerimiento especial no tuvo la capacidad de suspender la firmeza de la declaración ya que la demandada erró al utilizar la notificación por aviso, dado que, desde que notificó el primer requerimiento ordinario, conocía el centro carcelario donde estaba recluido el demandante y, a pesar de esto, desconoció dicha circunstancia. Expuso entonces que la notificación se recibió cuando la declaración ya estaba en firme.
Relató que cuando se notificó el requerimiento especial, el 17 de octubre de 2018, la declaración había adquirido firmeza desde el 6 de octubre de 2018 y que solo se enteró del acto por conducta concluyente en la primera fecha. Conceptualizó la notificación como elemento del debido proceso e insistió en que el requerimiento especial se notificó cuando la declaración había adquirido firmeza.
Afirmó que la Administración desbordó sus facultades fiscalizadoras al exigir pruebas sobre cifras amparadas con la presunción de veracidad. Aclaró que suministró toda la información de la declaración, pese a la imposibilidad inicial de aportar los documentos soporte, considerando que estaba privado de la libertad. 6 Samai Tribunal, índice 5.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00712-01 (29162) Demandante: Francisco Javier Ricaurte Gómez 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Precisó que la DIAN le solicitó soportes de toda la información de la declaración, en desconocimiento de la presunción de veracidad y sin considerar que este solo debe probar ciertos hechos.
Anotó que cumplió siempre con el deber de declarar y atendió sus obligaciones fiscales, sin embargo, por fuerza mayor, al estar privado de su libertad, no tenía acceso a los documentos soporte e informó tal situación a la Administración, solicitando se aplicara la presunción de veracidad. Afirmó que la demandada pretendió inculpar al demandante, desconociendo su imposibilidad de acceder y aportar pruebas, muchas de las cuales no debía aportar.
Añadió que la Administración no demostró que los rubros contenidos en la declaración no fuesen ciertos y no desvirtuó la presunción de veracidad, vulnerando normas probatorias. Recalcó que la falta de envío de información no puede ser tomada como único indicio de culpabilidad del contribuyente y calificó de abuso que se sostuviera que la presunción de veracidad se desvirtuó con el inicio de la fiscalización. Respecto de la deducción por dependientes económicos, reparó en que el actor identificó a sus hijos y su condición de estudiantes universitarios, de forma que la DIAN debió demostrar que el contribuyente no tenía hijos o no estudiaban, constatando tal circunstancia con la Registraduría y sin tachar la respuesta del actor como falsa.
Aportó copias de los registros civiles de nacimiento de sus hijos, con las de sus cédulas y matrículas en las Universidades reconocidas por el Estado colombiano. Frente al desconocimiento de costos y deducciones, mencionó que la funcionaria auditora, por capricho y actuando de forma desleal y con mala fe, sostuvo que no se pudo establecer la realidad económica del contribuyente por la no respuesta del requerimiento ordinario, siendo que constaban otras pruebas como las declaraciones de IVA, sin que tuviera ingresos diferentes.
Acotó que relacionó uno a uno los nombres de beneficiarios, identificación, concepto y valores de algunos costos y gastos de 2015 que tienen relación de causalidad con las actividades jurídicas informadas en el Registro Único Tributario (RUT), lo cual fue desconocido por la auditora de la DIAN bajo el argumento de que la relación no era soporte de las transacciones, desconociendo también la información reportada por terceros e invirtiendo la carga de la prueba.
Solicitó dar valor probatorio a la información exógena. Descartó la aplicación de la sanción por inexactitud debido a que actuó con convencimiento de legalidad. Distinguió entre la falta de envío de soportes y la inclusión de datos falsos y acusó a la demandada de extender el efecto de la sanción a conductas no inexactas. Adujo que no debía probar toda la información consignada en la declaración y que no todo error genera una sanción. Así mismo, reprochó que la DIAN no utilizara criterios de justicia, equidad y proporcionalidad al sancionarlo, dado que no estaba determinado ni cuantificado el daño a la Administración. Se opuso a la sanción por no informar dado que desconoció la proporcionalidad y razonabilidad.
Reprochó que se le sancionara por no enviar información como si hubiese estado obligado a reportar exógena. Añadió que se desconocieron las bases de la sanción por no informar a partir de la sentencia de 10 de octubre de 2007, exp. 15934, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, pues la DIAN debió cuantificarla sobre la información no reportada y aplicar los principios de proporcionalidad, gradualidad justicia y equidad.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00712-01 (29162) Demandante: Francisco Javier Ricaurte Gómez 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Insistió en que no hay prueba de que las deducciones solicitas sean falsas o no cumplieran los requisitos de causalidad, necesidad, imputabilidad y proporcionalidad y que, con la presunción de veracidad de la declaración, no era necesario aportar documentos sobre circunstancias que el contribuyente no debía probar.
Concluyó que, si por falta de prueba se desestimaron las deducciones, lo mismo debió ocurrir con los ingresos. Oposición de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda7: Dijo que los funcionarios realizaron la investigación de acuerdo con las facultades legales y que estaban autorizados a decretar y valorar pruebas para llegar al convencimiento del hecho económico.
Observó que se garantizó el debido proceso con la notificación de los actos, dado que se dieron a conocer las glosas al demandante. Explicó que, una vez levantada la presunción de veracidad de la declaración, el actor contaba con la oportunidad de aportar todos los soportes para desvirtuar las glosas del proceso de determinación, dado que la carga de la prueba se invirtió para el contribuyente.8 Acotó que el demandante estaba en la obligación de suministrar la información solicitada por la DIAN y es su deber legal dar respuesta a los requerimientos en forma oportuna, dentro del plazo de quince días calendario prescrito en la Ley 223 de 1995, el cual se respetó. Agregó que el contribuyente debe conservar la información tributaria por cinco años, de forma que el actor no podía excusarse en que estaba privado de la libertad para no poseer o entregar la documentación requerida.
Señaló que, una vez se solicitó la comprobación de los costos y gastos se levantó la presunción de veracidad de la declaración, que la carga de la prueba era del contribuyente y que la motivación sucinta del acto no genera violación al debido proceso. Frente a la deducción por dependientes, señalo que el demandante no probó ni aporto documento con el cual la administración pudiera tener certeza de la ocurrencia de la deducción. Tan es así que, con la respuesta al requerimiento especial, el actor no aportó certificación expedida por la Universidad en donde estudiaban sus hijos.
Mencionó que los requerimientos ordinario y especial se remitieron a la dirección registrada en el RUT, en garantía del debido proceso y el derecho de defensa y en cumplimiento del artículo 565 del Estatuto Tributario.9 Afirmó que el RUT es el mecanismo único para identificar a los contribuyentes y que era suficiente consultar la información allí suministrada para proceder a notificar pues, solo ante la ausencia de ella, era viable consultar otras fuentes de información. Aseveró que procedió correctamente a la notificación por aviso, ante la devolución del correo y que el actor tuvo pleno conocimiento de los actos. 7 Samai Tribunal, índice 7. 8 Al efecto citó la sentencia del 14 de junio de 2018, rad. 73001-23-33-000-2013-00264-01, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto del Consejo de Estado. 9 Sobre el tema invocó la sentencia del 11 de febrero de 2104, exp. 19868, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas del Consejo de Estado.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00712-01 (29162) Demandante: Francisco Javier Ricaurte Gómez 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Consideró procedente la sanción por inexactitud dada la falta de prueba de los costos y deducciones10, la cual tuvo en cuenta los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen y que hubo lesividad pues se incumplieron la obligación sustancial y los deberes formales tributarios.
Estimó aplicable la sanción por no informar dado que incurrió en las conductas sancionables y su incumplimiento impide la correcta determinación de los tributos y dificultó el cumplimiento de las funciones de la DIAN. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A declaró la nulidad del acto demandado, con fundamento en las siguientes consideraciones:11 Reseñó las actuaciones del proceso administrativo e hizo referencia a las formas de notificación de los actos administrativos y la procedencia de las notificaciones efectuadas a la dirección del RUT y por aviso.
Señaló que, en este caso, el requerimiento especial se remitió a través de correo a la dirección registrada en el RUT el 28 de septiembre de 2018 y la comunicación fue devuelta, razón por la cual la DIAN procedió a realizar la notificación por aviso el 9 de octubre de 2018. Expresó que, formalmente, la DIAN cumplió con el procedimiento de notificación en tanto remitió el acto a la dirección informada en el RUT.
No obstante, resaltó que la Administración, al momento de enviar el correo, tenía conocimiento de que el contribuyente no residía en esa dirección dado que se encontraba privado de la libertad en el Centro Carcelario La Picota, debido a que así lo informo el demandante en respuesta al requerimiento ordinario en septiembre de 2017. Clarificó que el requerimiento ordinario también se intentó notificar a la dirección informada en el RUT y también fue devuelto por la causal NO RESIDE y se notificó finalmente por aviso el 8 de marzo de 2018.
Añadió que, con oficio del 12 de marzo de 2018, se informó al demandante la expedición del requerimiento ordinario al Complejo Carcelario La Picota y en virtud de dicho envío, el actor se enteró de la existencia del acto. Recalcó que la DIAN sabía que el demandante estaba privado de la libertad en la cárcel La Picota y que la conducta esperada era que remitiera, previa la notificación por aviso, copia del requerimiento especial a la dirección donde se tenía certeza de que se encontraba el contribuyente.
Observó que, luego de la notificación por aviso, la demandada remitió vía correo certificado oficio a la Cárcel La Picota informando la emisión del requerimiento especial. Explicó que la actuación de la Autoridad vulneró el debido proceso en el trámite de notificación del requerimiento especial ya que, si bien las normas prevén la notificación subsidiaria en caso de devolución del correo, la Administración conocía la dirección donde se encontraba el demandante y debió remitir el acto preparatorio al centro carcelario, en atención a los principios de probidad y diligencia, para garantizar el debido proceso.
Concluyó que no era procedente la notificación por aviso puesto que la DIAN debió remitir el correo a la dirección en la que se encontraba el contribuyente, aspecto del 10 Trajo a colación las sentencias del 14 de octubre de 2010, exp. 17042 y del 24 de marzo de 2011, exp. 17152, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas del Consejo de Estado. 11 Samai Tribunal, índice 23.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00712-01 (29162) Demandante: Francisco Javier Ricaurte Gómez 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que tenía pleno conocimiento, de forma que el requerimiento especial no podía ser fundamento de la liquidación oficial. Agregó que, en todo caso, si se llegase aceptar que la notificación estuvo conforme a la ley, esta se efectuó por fuera del término legal, con lo cual la declaración estaba en firme desde el 6 de octubre de 2018.
Acotó que el demandante se notificó por conducta concluyente del requerimiento especial el 9 de enero de 2019, por fuera del término legal. Se relevó del estudio de los demás cargos y no condenó en costas al no encontrarlas probadas en el expediente. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia12. Sostuvo que el artículo 568 del Estatuto Tributario señala que los actos remitidos por correo y devueltos, deben notificarse mediante aviso y que la notificación se entiende surtida, para la Administración, en la primera fecha de introducción al correo, aunque para el contribuyente el término se compute desde el día hábil siguiente a la publicación del aviso.
Dijo que la DIAN cumplió con lo establecido en los artículos 565 y 568 del Estatuto Tributario y procuró notificar a la dirección del RUT y, subsidiariamente, por aviso. Añadió que, para garantizar el debido proceso, corrigió la actuación dando a conocer el acto con envió al centro de reclusión donde se encontraba el actor, después de notificar a la dirección del RUT.
Resaltó que, si bien los términos para el demandante corrieron desde que conoció efectivamente el acto, la notificación se realizó desde la introducción al correo el 28 de septiembre de 2018, antes de que acaeciera la firmeza de la declaración. Oposición a la apelación La demandante se opuso al recurso de apelación13. Insistió en que, a sabiendas de que el contribuyente estaba privado de la libertad, la demandada remitió el requerimiento especial a la dirección registrada en el RUT, la cual no pudo ser actualizada, y notificó por aviso el acto preparatorio.
Agregó que, solo hasta el 17 de octubre de 2018, el demandante se enteró de la existencia del acto y confirió poder para solicitar copia del expediente. Expuso que la notificación por aviso solo procede una vez la Administración agota todos los medios a su alcance para enterar al contribuyente y que este merecía especial consideración pues la efectividad de las notificaciones está sujeta a los trámites del establecimiento carcelario.
Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. Cuestión previa Previo a resolver el asunto de fondo, es menester pronunciarse sobre el impedimento para conocer del proceso manifestado por el Dr. Luis Antonio Rodríguez Montaño14, con fundamento en el numeral 2º del artículo 141 del Código 12 Samai Tribunal, índice 26. 13 Samai Tribunal, índice 16. 14 Samai, índice 18.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00712-01 (29162) Demandante: Francisco Javier Ricaurte Gómez 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co General del Proceso. La Sala encuentra probada la causal de impedimento citada, toda vez que el magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño suscribió la sentencia apelada.
En consecuencia, se declarará fundado el impedimento y se le separará del conocimiento del presente asunto. 2. Problema jurídico De conformidad con los cargos de apelación formulados por la parte demandada respecto de la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad del acto demandado, juzga la Sección la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015 presentada por el demandante.
En particular corresponde determinar si el requerimiento especial se notificó en debida forma o, en caso contrario, operó la firmeza de la declaración. 3. Análisis del caso concreto La sentencia de primera instancia declaró la nulidad de la liquidación oficial dado que, si bien formalmente la DIAN surtió el procedimiento de notificación del requerimiento especial, conocía de antemano que el demandante estaba privado de la libertad y, a pesar de esto, persistió en el envío de los actos a la dirección registrada en el RUT, aún cuando ya había enviado otras comunicaciones a la cárcel, de tal forma que el acto se notificó por fuera del término de firmeza de la declaración. En la apelación, la DIAN sostiene que, según el artículo 568 del Estatuto Tributario, la notificación del requerimiento especial se realizó en el término debido, ya que esta se entiende surtida, para la Administración, en la primera fecha de introducción al correo, aunque para el demandante el término para dar respuesta al requerimiento se compute desde el día hábil siguiente a la publicación del aviso.
Precisó que la notificación del requerimiento bajo el artículo mencionado tuvo lugar antes del 6 de octubre de 2018, fecha límite para notificar ese acto. Agrega que cumplió con lo establecido en los artículos 565 y 568 del Estatuto Tributario, que lo obligan a notificar a la dirección del RUT y, subsidiariamente, por aviso y que, en todo caso, actuó más allá para garantizar el debido proceso, enviando el acto al centro de reclusión donde se encontraba el actor, después de notificar a la dirección del RUT.
Para resolver, sea lo primero precisar que, como se ha indicado en otras oportunidades15, la notificación del acto administrativo es un elemento esencial del debido proceso, pues busca proteger el derecho de defensa y contradicción y garantiza el conocimiento de la actuación administrativa por parte del contribuyente. En esa medida, el objetivo final de la notificación es que el administrado conozca el contenido de la decisión adoptada por la Administración, para que este pueda tutelar sus derechos de defensa, contradicción e impugnación. Tal como lo ha sostenido la Corte Constitucional, la notificación va más allá de formalizar la comunicación de una actuación, pues lo que se busca con ella es amparar el ejercicio pleno de las garantías del ciudadano.16 Es por eso que la Sección ha advertido que, «dentro del trámite para la emisión de un acto 15 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 18 de octubre de 2018, exp. 22099, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 09 de julio de 2021, exp. 25025, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras. 16 Corte Constitucional. Sentencia C-980 de 2010. M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00712-01 (29162) Demandante: Francisco Javier Ricaurte Gómez 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co administrativo se identifican procedimientos técnicos o de gestión –regidos por formalidades no sustanciales que no afectan necesariamente su validez– y procedimientos propiamente administrativos –caracterizados por la existencia de formalidades sustanciales-, cuya inobservancia por la autoridad genera consecuencias más gravosas para el acto final, por consistir en la violación de requisitos que se encuentran establecidos como garantía de los derechos del administrado, y que, en el plano de la tutela efectiva de los derechos, tornan imperiosa la protección del debido proceso »17.
Esto, por cuanto, lo más importante es garantizar el derecho de defensa del contribuyente. Lo anterior desarrolla el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma, previsto en el artículo 228 de la Constitución Política, a partir del cual se entiende que las formalidades procesales son «un medio para la realización efectiva de los derechos ciudadanos y no pueden por consiguiente constituirse en una barrera de acceso a la garantía de aplicación y protección del derecho sustancial.»18 En materia fiscal, el artículo 565 del Estatuto Tributario establece el régimen de notificaciones para las actuaciones administrativas de la DIAN, el cual es aplicable, entre otros, a los requerimientos y las liquidaciones oficiales.
Esta norma prevé como modalidades de notificación: la electrónica, personal, por correo y, excepcionalmente, por edicto. En particular, el parágrafo primero de dicha disposición establece que, cuando se trate de la notificación por correo, el acto debe enviarse a la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en el RUT, el cual constituye el mecanismo único para identificar y ubicar a los contribuyentes de tributos administrados por la DIAN (artículo 555-2 del Estatuto Tributario).
En paralelo, los artículos 563 y 565 del Estatuto Tributario contemplan la posibilidad de que la Administración establezca una dirección de notificación en forma oficiosa, mediante verificación directa o el uso de guías telefónicas, directorios e información oficial, sólo cuando el contribuyente no hubiese informado una dirección. A su vez, el artículo 568 del Estatuto Tributario (en su versión vigente para la época de los hechos), disponía que los actos administrativos enviados por correo que fueran devueltos, debían notificarse mediante aviso en el portal web de la DIAN y que: «la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil siguiente a la publicación del aviso en el portal o de la corrección de la notificación.» Sobre esto, la Sección19 ha reconocido que cuando la Administración acude al mecanismo subsidiario de notificación por aviso, deben analizarse las particularidades de cada caso para asegurar que el contenido de la decisión se conozca y, entonces, se materialice la publicidad del acto.
De hecho, a través de la jurisprudencia se le ha exigido a la Administración que actúe de manera proba y diligente a estos efectos. Así, pese a que la ritualidad formal de la notificación es, en principio, de obligatorio cumplimiento, lo relevante es que se cumpla su finalidad cual es que el contribuyente conozca el acto. 17 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 16 de octubre de 2014, exp. 19611, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez 18 Corte Constitucional. Sentencia SU-041 de 2022. M.P. Alejandro Linares Cantillo. 19 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 18 de octubre de 2018, exp. 22099, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 09 de julio de 2021, exp. 25025, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 15 de octubre de 2020, exp. 24761, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras, Radicado: 25000-23-37-000-2019-00712-01 (29162) Demandante: Francisco Javier Ricaurte Gómez 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Ahora bien, respecto de las personas privadas de la libertad, la jurisprudencia constitucional ha establecido que estas se encuentran en una situación particular denominada “relación especial de sujeción”, que implica un tratamiento de los derechos fundamentales distinto del de las demás personas.20 Así, la Corte Constitucional ha clasificado los derechos de las personas privadas de la libertad en tres categorías21: los suspendidos, como consecuencia lógica de la pena impuesta, los restringidos, que pretenden garantizar la resocialización del condenado y la disciplina, seguridad y salubridad en las cárceles, y los intocables, que no gozan de limitación alguna con ocasión del cumplimiento de la pena.
Dentro de esta última categoría, el Alto Tribunal incluye, entre otros, derechos como la vida, la integridad, la libertad de cultos y, en lo que atañe a la presente controversia, el debido proceso judicial y administrativo, así como el derecho de defensa, los cuales: «mantienen su mismo alcance y garantía, independientemente de la situación de reclusión y de la especial relación de sujeción con el Estado.»22 Con todo, respecto de los derechos fundamentales intocables, la Corte también ha establecido que el Estado debe asegurar el goce efectivo de los mismos, debido a la «especial situación de indefensión o debilidad manifiesta en la que se encuentran»23 las personas privadas de la libertad.
Dicha situación también es reconocida por la Corte Interamericana de Derechos Humanos, quien señala que, con relación a estos sujetos, el Estado se encuentra en «una posición especial de garante»24, en virtud de la cual «debe asumir una serie de responsabilidades particulares y tomar diversas iniciativas especiales para garantizar a los reclusos las condiciones necesarias para desarrollar una vida digna y contribuir al goce efectivo de aquellos derechos que bajo ninguna circunstancia pueden restringirse o de aquéllos cuya restricción no deriva necesariamente de la privación de libertad»25, como el debido proceso.
En sentido semejante, la jurisprudencia de esta Corporación26 ha sostenido que la materialización del debido proceso, en lo que respecta al acceso a la administración de justicia y el derecho de defensa de las personas privadas de la libertad, implica para el Estado la responsabilidad de aplicar un estándar de protección más amplio, con una carga mayor de diligencia dada la reducción de dichos sujetos para agenciar sus propios intereses y las limitaciones en su aptitud para actuar o responder de manera diligente ante situaciones que ocurren por fuera del penal.
En consecuencia, ha exigido un mayor rigor en el trámite de notificaciones para los reclusos dadas las restricciones fácticas y normativas derivadas de la privación de la libertad.27 Descendiendo al caso concreto, en el expediente se encuentran probados los siguientes hechos: • El 28 de septiembre de 2016, Francisco José Ricaurte Gómez, demandante, presentó la declaración el impuesto sobre la renta y complementario de 2015, con saldo a favor de $8.771.000 (fl. 8 Caa). 20 Corte Constitucional.
Sentencia T-311 de 2019. M.P. Cristina Pardo Schlesinger. 21 Corte Constitucional. Sentencia T-511 de 2009. M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. 22 Corte Constitucional. Sentencia T-720 de 2017. M.P. Diana Fajardo Rivera. 23 Corte Constitucional. Sentencia T-311 de 2019. M.P. Cristina Pardo Schlesinger. 24 Corte Interamericana de Derechos Humanos. Sentencia del 2 de septiembre de 2004.
Caso “Instituto de Reeducación del Menor” Vs. Paraguay. 25 Ibidem. 26 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Segunda. Sub Sección B. Sentencia de tutela del 27 de septiembre de 2018, rad. 11001-03-15-0002018-02836-00, C.P. Sandra Lisset Ibarra Vélezy Auto del 16 de abril de 2021, rad. 1942-2018, C.P. César Palomino Cortés. 27 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo.
Sección Segunda. Sub Sección B. Auto del 27 de enero de 2022, rad. 0352-2016, C.P. César Palomino Cortés. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00712-01 (29162) Demandante: Francisco Javier Ricaurte Gómez 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • El 23 de febrero de 2018 la Administración emitió el requerimiento ordinario 322392018000550, mediante el cual le solicitó al demandante información y soportes de la declaración de renta (fls. 10 y 11 Caa).
Este se intentó notificar el 28 de febrero de 2018 a la dirección registrada en el RUT, CR 11 93 53 OF 404 de la ciudad de Bogotá, y, ante la devolución del correo, se procedió a la notificación por aviso, el cual se desfijó el 08 de marzo de 2018 (fls. 14, 17 y 6 Caa). Mediante Oficio 1-32-239-424-0156 del 12 de marzo de 2018, la DIAN remitió copia del requerimiento ordinario al contribuyente en la Cárcel La Picota (fl. 23 Caa). • A fl. 18 Caa consta una consulta efectuada el 23 de febrero de 2018 por la demandada en el Registro de la Población Privada de la Libertad, en la cual se evidencia que el demandante estaba recluido en el Complejo Carcelario y Penitenciario Metropolitano de Bogotá. • El 09 de marzo de 2018, la DIAN expidió el requerimiento ordinario 322392018000614, dirigido a la Fiscalía General de la Nación, para determinar si existía investigación penal a nombre del actor y si se habían impuesto medidas de aseguramiento o privativas de la libertad (fl. 22 Caa).
La Fiscalía contestó informando las noticias criminales abiertas a nombre del demandante (fls. 26 y 27 Caa). • A fl. 25 Caa obra comunicación del demandante, radicada el 23 de marzo de 2018 ante la Administración, en donde informa que desde septiembre de 2017 se encuentra privado de la libertad en la Cárcel La Picota y que dicha circunstancia le impedía acceder a los soportes de la declaración. • El 25 de septiembre de 2018, la DIAN emitió el requerimiento especial 322392018000105 (fls. 58 a 68 Caa).
El 28 de septiembre de 2018 a las 5.06 p.m. este se remitió por correo a la dirección CR. 11 93 53 OF 404 en Bogotá, dirección registrada en el RUT. El aviso de notificación fue devuelto el 01 de octubre de 2018 (fls. 81 y 83 Caa), de manera que la demandada procedió a realizar la notificación por aviso, el cual fue desfijado el 09 de octubre de 2018 (fl. 85 Caa).
Mediante oficio 132 239 424 0547 del 17 de octubre de 201828, se remitió copia de acto preparatorio al contribuyente a la Cárcel La Picota (fl. 70 Caa). El 25 de octubre de 2018, el apoderado del contribuyente solicitó copia del expediente (fl. 90 Caa). A partir del recuento probatorio expuesto, salta a la vista que la DIAN tenía conocimiento de que el demandante se encontraba privado de la libertad y recluido en la cárcel La Picota desde el 23 de febrero de 2018, cuando efectuó la consulta en el Registro de la Población Privada de la Libertad, circunstancia por él reiterada en el oficio del 23 de marzo de ese año. No obstante, el requerimiento ordinario del 23 de febrero y el requerimiento especial del 25 de septiembre de 2018 se enviaron a la dirección registrada en el RUT y, ante la devolución de la comunicación, se procedió a la notificación por aviso.
Si bien formalmente la notificación siguió el procedimiento previsto en los artículos 563 y 568 del Estatuto Tributario, también lo es que, en este caso particular, el procedimiento no observó la formalidad sustancial de garantizar el conocimiento de la decisión o acto de la Administración, para que el contribuyente pudiera ejercer de forma efectiva el derecho de defensa y todas las garantías ínsitas a este.
En efecto, la DIAN, conociendo que el demandante estaba recluido en el centro carcelario, optó por remitir los actos a la dirección registrada en el RUT, con pleno conocimiento de que la comunicación sería devuelta. De hecho, el apoderado de la entidad reconoce que “corrigió” la notificación de los actos enviándolos a la dirección en donde el demandante si podía conocerlos, esto es a la cárcel La Picota.
En consecuencia, lo que se evidencia en este evento es que el objetivo de la notificación se frustró so pretexto del cumplimiento del procedimiento de notificación regulado en el Estatuto Tributario, el cual se convirtió en una barrera de acceso a la garantía de aplicación y protección del derecho de defensa del demandante. Es 28 En el folio 70 de Caa, la fecha no se visualiza de manera muy clara.
El contribuyente indica esta fecha en comunicación que obra en Folio 93 Caa. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00712-01 (29162) Demandante: Francisco Javier Ricaurte Gómez 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co claro que, en este caso, ese procedimiento no cumplía con la finalidad de publicitar el acto, pues el administrado se encontraba privado de la libertad y sin posibilidades, debidamente demostradas, de acceso a las comunicaciones remitidas por parte de la DIAN a la dirección registrada en el RUT.
En ese sentido, la Administración no actuó de manera proba y diligente, ni honró principios como el de prevalencia de la sustancia sobre la forma y el de moralidad administrativa que exige un actuar recto, leal y honesto en el despliegue de sus poderes, ya que sus funcionarios son quienes deben buscar la plena garantía de los derechos del contribuyente.
Así mismo, tampoco cumplió con su posición especial de garante, de la cual era dable esperar una carga de diligencia mayor para asegurar la finalidad de la notificación, dadas las evidentes limitaciones del contribuyente por su condición de persona privada de la libertad, las cuales exigían un estándar mayor de protección. En consecuencia, en el caso bajo análisis, pese a que se siguió formalmente el procedimiento para notificar el requerimiento, sí se obstaculizó la finalidad sustancial de la notificación que es dar a conocer el acto administrativo.
A partir de lo expuesto, se tiene que la notificación por correo, y subsidiariamente por aviso, del requerimiento especial no puede tenerse como válida en este caso. Con ello, se encuentra que no hay lugar a analizar si la oportunidad en la comunicación del acto preparatorio se debía computar desde la fecha de introducción al correo o no, como plantea la demandada, pues lo relevante fue que no se efectuó una debida notificación del requerimiento especial.
Con todo, aun considerando que el oficio que se envió a la cárcel tenía efectos de notificación bajo el artículo 568 del Estatuto Tributario, la comunicación del acto preparatorio sería igualmente extemporánea. Esto, en atención a que el artículo 714 del mismo Estatuto (en la redacción vigente para la ocurrencia de los hechos) disponía que la declaración de renta quedaba en firme si dos (2) años después de la fecha del vencimiento del plazo para declarar o de la presentación extemporánea no se notificaba el requerimiento especial, lo cual, para el caso concreto, se traduce en que para la fecha de notificación del requerimiento especial, que se dio en este caso por conducta concluyente el 17 de octubre de 2018 (según manifestación del demandante obrante en el expediente), la declaración ya estaba en firme (desde el 6 de octubre de 2018).
Con esto, se evidencia que la Administración perdió competencia para modificar la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2015, pues el requerimiento especial, como requisito previo a la expedición de la liquidación oficial de revisión fue extemporáneo. En consecuencia, no prosperan los reparos de la apelante y se confirmará la sentencia de primera instancia. 4.
Costas Conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente, Radicado: 25000-23-37-000-2019-00712-01 (29162) Demandante: Francisco Javier Ricaurte Gómez 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co requisito indispensable para su reconocimiento29.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia del 11 de abril de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 2. No condenar en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente Con salvamento de voto (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ (Firmado electrónicamente) JUAN CAMILO RESTREPO SALAZAR Conjuez Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador 29 Se aclara que este fallo fue votado por la Sección en sala del 18 de septiembre de 2025 antes de que fuera proferida la sentencia del 23 de septiembre de 2025 dentro del exp. 28292, M.P. Wilson Ramos Girón, en la que se cambió la posición de la Sala respecto a la condena en costas.