Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., treinta (30) de noviembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante CALPES S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema Impuesto sobre la renta año gravable 2013.
Renta exenta por servicios hoteleros. Remodelación y/o ampliación de hoteles. Imputación de costos y gastos. Principio de congruencia. Sanción por inexactitud. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 21 de abril de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que dispuso1: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412016900009 del 13 de diciembre de 2016 y de la Resolución nro. 010162 de 20 de diciembre de 2017 emanadas de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, de conformidad con las razones de esta providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la liquidación de la declaración del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2013 de la sociedad CALPES SA corresponde a la inserta en la considerativa de la presente sentencia.
TERCERO: NIÉGANSE las demás súplicas de la demanda. (…).”.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 10 de abril de 2014, Calpes S.A. presentó la declaración de renta de 2013, en la cual registró una renta exenta. El 29 de marzo de 2016, la DIAN emitió el Requerimiento Especial Nro. 322402016000048, en el que propuso modificar la declaración anterior, desconociendo parcialmente: i) costos de ventas, y ii) la renta exenta (operación en la cual también se redujo el porcentaje de dicha renta), liquidando un impuesto a cargo mayor y sanción por inexactitud.
Con la respuesta al requerimiento especial, la sociedad presentó declaración de corrección provocada, con la cual aceptó parcialmente las glosas propuestas por la DIAN, en particular: i) el desconocimiento de costos de venta, y ii) la reducción del porcentaje de la renta exenta. El 13 de diciembre de 2016, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412016900009 que incorporó la declaración de corrección al proceso y mantuvo la glosa propuesta en el requerimiento especial frente al rechazo parcial de la renta exenta, lo que disminuyó la sanción por inexactitud y el saldo a pagar El 13 de febrero de 2017, la sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto en la Resolución Nro. 010162 de 20 de diciembre de 2017 que confirmó las glosas y modificó la sanción por inexactitud (principio de favorabilidad). 1 Samai Tribunal.
Índice 31. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la parte demandante formuló las siguientes pretensiones2: “PRIMERA: Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: A. Liquidación Oficial de Revisión No. 322412016900009 del 13 de diciembre de 2016, emitida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
B. Resolución número 010.162 del 20 de diciembre de 2017 emitida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual resolvió el Recurso de Reconsideración presentado por CALPES. SEGUNDA: Que a título de restablecimiento del derecho, y como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente citados, se tenga como presentada la Declaración Provocada adjuntada por la ACTORA con ocasión de la respuesta al Requerimiento Especial; o, en caso de encontrarla ajustada a derecho, la Propuesta de Corrección incorporada dentro del escrito de respuesta al citado Requerimiento.
TERCERA: Condenar a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, a pagar las costas y agencias en derecho de conformidad con el Capítulo III del Título I de la Sección Séptima del Código General del Proceso y el Acuerdo PSAA16- 10554 de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura.” A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29, 209 y 363 de la Constitución Política; 26, 177-1, 207-2, 647, 648 del Estatuto Tributario; 3 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; y 246 de la Ley 223 de 1995.
El concepto de la violación se resume así: 1. Indebida depuración de la renta exenta Señaló que la DIAN sostuvo que la sociedad realizó una indebida imputación de los gastos atribuibles a su renta exenta pues debía tomar la totalidad de aquellos incorporados en la subcuenta contable denominada “NEIVA- HOTEL PLAZA”. También afirmó la Administración que la imputación proporcional de gastos comunes es improcedente pues esto solo es posible en el impuesto sobre las ventas, postura que no comparte la sociedad.
Adujo que la demandada pretende la aplicación de una técnica contable ajena a las normas vigentes y sin observar la contabilidad de la actora. Explicó que registró dentro de los costos de venta (cuenta 61) aquellos asociados a las actividades no cubiertas por el beneficio de renta exenta (cuenta 614005), de manera separada, y en la cuenta 6140050401 los costos relacionados exclusivamente con el alojamiento.
Comentó que reportó los gastos en diferentes rubros e indicó en cada uno los correspondientes a la actividad hotelera. Ejemplificó que los gastos operacionales de administración (cuenta 51) y de venta (cuenta 52) se clasificaron en diferentes subcuentas, de acuerdo con el centro de costos: “NEIVA- EDIFICIO PLAZA”, relativa a la actividad inmobiliaria desarrollada en el edificio;
“FLORENCIA” y “NEIVA- HOTEL PLAZA”, relacionada con la actividad hotelera; y “BOGOTÁ”, con gastos comunes a todas las actividades de la sociedad. Anotó que la misma lógica subyace en otras cuentas como la de sueldos (510506), lo cual se evidencia en el estado de resultados que adjunta con la demanda. Concluyó que es posible identificar los costos y gastos imputables a la renta exenta, sin perjuicio de la aplicación de una proporcionalidad respecto de los gastos 2 Samai.
Índice 2. PDF “ED_C01_02DEMANDA NroActua 2” Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co comunes a los ingresos gravados y exentos. Añadió que el registro obedece a las normas de contabilidad vigentes para la época de los hechos y permite determinar la realidad económica de las operaciones.
Estimó que, ante la ausencia de regulación sobre la imputación de gastos comunes a ingresos gravados y exentos, la sociedad dio aplicación a los Conceptos DIAN Nros. 072478 del 10 de noviembre de 2003 y 1044 del 18 de octubre de 2016 que avalaron la imputación proporcional en estos casos. Señaló que, al objetar dicha actuación, la demandada desconoció abiertamente el artículo 246 de la Ley 223 de 1995 que permite al contribuyente actuar al amparo de la doctrina oficial de la autoridad tributaria.
Explicó el procedimiento que realizó para imputar proporcionalmente los gastos en cada subcuenta contable, partiendo de los ingresos de la sociedad y definiendo la incidencia porcentual de cada ingreso frente a los totales para aplicar dicho porcentaje a los gastos comunes. Aclaró que, frente a los gastos en los que, por su carácter especial, podía efectuarse la proporcionalidad en atención a criterios técnicos, desarrolló actividades para determinar la incidencia porcentual.
Por ejemplo, para los servicios de agua, alcantarillado y luz, analizó el consumo por parte del hotel y el edificio y determinó la porción imputable al hotel. Mencionó que determinó los gastos en un monto de $1.993.577.926 y costos de $27.101.878, suma a la cual aplicó el porcentaje del 27,05% para determinar las erogaciones exentas que corresponde a $546.593.887.
Señaló que su actuar se ciñó a postulados de razonabilidad y lógica económica que evitaron perjuicios derivados de tomar como exentos costos y gastos no relacionados con la prestación del servicio de alojamiento. Acotó que, sin pretender aplicar las normas del impuesto sobre las ventas y ante la falta de regulación, acudió, mediante la analogía, al mecanismo de proporcionalidad establecido por el legislador para dicho tributo, máxime cuando la DIAN no señaló cual era el método que debía emplearse.
Hizo referencia a la certificación de revisor fiscal aportada con la respuesta al requerimiento especial que da cuenta de la imputación efectuada, para expresar que esta constituye plena prueba contable, pues fue expedida por una profesional competente y nombrada y versó sobre los hechos económicos cuestionados, reflejando la realidad del órgano corporativo3.
Así, se evidencia que la demandada incurrió en un defecto fáctico al no valorar el contenido de dicha prueba4. Comentó que el desconocimiento de la Administración de su propia doctrina transgredió los principios de buena fe, seguridad jurídica y equidad, pues la sociedad actuó con base en los conceptos de la DIAN, que en casos de similar naturaleza sí podrían ser aplicados. 2.
Indebida aplicación de los efectos de la renta exenta en la renta líquida Transcribió el artículo 177-1 del Estatuto Tributario y clarificó que, de una interpretación literal y descontextualizada de la norma, erradamente podría concluirse que no es aceptable la imputación de costos y gastos a rentas exentas. No obstante, a partir de una interpretación sistemática, la doctrina oficial de la DIAN5 se pronunció frente a su alcance y avaló dicha posibilidad, con lo cual, en este caso, se aplicó la interpretación literal y se violó el artículo 246 de la Ley 223 de 1995.
Agregó que la demandada desconoció la interpretación teleológica del beneficio de renta exenta, dado que, de no detraerse los costos y gastos, Calpes estaría 3 Al respecto citó la sentencia de 2008, exp. 15931, C.P. Ligia López Díaz del Consejo de Estado. 4 Hizo mención de la sentencia T-117 de 2003 de la Corte Constitucional 5 Conceptos 39740 del 30 de junio de 2004 y 52966 del 29 de agosto de 2014.
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co accediendo a un beneficio menor y aumentando injustificada y desproporcionadamente su obligación tributaria, siendo más beneficioso no aplicar la renta exenta.
Ilustró lo anterior con un ejemplo y, adicionalmente, graficó el resultado de tratar los costos y gastos conforme con una interpretación teleológica del citado artículo 177-1. Reiteró que la posición de la demandada viola los principios de equidad y justicia tributaria. 3. Ausencia de verdad real y violación de principios propios de la actividad administrativa Sostuvo que, si bien incurrió en un yerro en la declaración inicial y aceptó algunos cuestionamientos planteados por la DIAN (disminución del valor de la remodelación del Hotel y del porcentaje de la renta exenta), solamente modificó lo referente a la disminución del costo de venta en la declaración provocada, en sujeción al artículo 709 del Estatuto Tributario6, debido a que la corrección debe limitarse a las glosas cuestionadas por la DIAN y, además, en atención a que no aceptó la depuración de la renta exenta, no le era dable modificar su valor, aunque estuviera de acuerdo parcialmente con algunos apartes.
Indicó que presentó, en la respuesta al requerimiento, los argumentos que soportaban una correcta depuración de las rentas exenta y líquida, conforme a lo establecido en la ley y la doctrina de la DIAN, en aras de dar aplicación a “la verdad real” en la determinación del beneficio al sector hotelero. Así, propuso una enmienda razonable a su error en el único mecanismo con el que contaba en su momento, es decir, el escrito de respuesta al requerimiento.
Reprochó la actuación de la DIAN, pues podía optar por la ampliación al requerimiento especial, ante la intención de enmienda del error, para dar celeridad al proceso7. Se refirió a los artículos 209 de la Constitución Política y 3 de la Ley 1437 de 2011 para precisar que los funcionarios administrativos deben propender por lograr la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal y buscar la verdad material8.
Acotó que dicho principio fue pasado por alto por la DIAN, al i) no estudiar la propuesta de corrección y revisar detalladamente las glosas incorporadas en ella, ii) dar prelación a la oportunidad para corregir sin mirar el contenido. Concluyó que la DIAN pasó por alto, en forma negligente, la correcta determinación de la renta exenta plasmada en la propuesta de corrección, lo cual se traduce en una conducta contra legem. 4.
Causales de nulidad Determinó que los actos administrativos incurrieron en las causales de nulidad de falsa motivación e infracción de las normas en que deberían fundarse, por las razones expuestas en los cargos anteriores. 5. Sanción por inexactitud A partir del artículo 647 del Estatuto Tributario y las sentencias C-571 de 2010 de la Corte Constitucional y 17286 de 2011 del Consejo de Estado, manifestó que no se configuró esta sanción debido a que la sociedad no suministró a la Administración información que no coincidiera con la realidad económica de sus operaciones y nunca orientó su actuar con el fin de evadir o eludir el pago de los tributos que le competen.
Consideró que se configuraba la diferencia de criterios sobre la 6 Trajo a colación las sentencias del Consejo de Estado: exp. 16254 de 2008 y exp. 18371 de 2012, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 7 Invocó la sentencia 14891 de 2005, C.P. María Inés Ortiz Barbosa del Consejo de Estado. 8 Citó las sentencias C-541 de 1997 y T-1004 de 2010 de la Corte Constitucional Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co interpretación y aplicación del artículo 177-1 del Estatuto Tributario, como causal de exoneración9.
Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora10 argumentando lo siguiente: Relató que la entidad aceptó la declaración de corrección presentada con la respuesta al requerimiento especial. Citó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario y precisó que, a partir de la información suministrada por la sociedad, la obtenida en los cruces de información y los documentos aportados en la muestra aleatoria de las personas contratadas para la remodelación del hotel, la Administración determinó el valor de la inversión por este, al cual se le debe restar la cuantía que no cumplió los requisitos del artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, toda vez que los contratistas deben acreditar la afiliación y pago de aportes al sistema de seguridad social.
A partir de los artículos 177-1 y 177-2 del Estatuto Tributario, explicó que los ingresos generados por servicios hoteleros pueden disminuirse en la proporción que representa el valor de la remodelación y/o ampliación del costo fiscal del inmueble, previo cumplimiento de los requisitos de la reglamentación y no en aplicación del artículo 490 del Estatuto Tributario que regula un procedimiento especial para el impuesto sobre las ventas.
Anotó que los valores usados por la Autoridad Tributaria para el cálculo de la renta exenta se tomaron de la contabilidad del demandante, en donde se encuentran debidamente separados y segregados por conceptos, por lo que no es aceptable invocar la existencia de expensas comunes cuando contablemente se reflejan cuantías separadas por actividad.
Sobre el proyecto de corrección que presentó la actora con el recurso de reconsideración, manifestó que la sociedad aumentó el renglón de gastos operacionales de administración que no fue modificado por la DIAN, incumpliendo los requisitos para su aceptación. Resaltó que en sede administrativa se determinó que la actora registró en su contabilidad un mayor valor de gastos y costos por concepto de alojamiento, el cual no se aprecia que corresponda a otras actividades.
Estableció que la certificación del revisor fiscal aportada no es prueba idónea ni suficiente para demostrar los costos y gastos, como sí lo son las facturas, los registros contables y los soportes internos y externos. Reiteró que la DIAN se fundamentó en la contabilidad del demandante, la cual prevalece sobre los valores declarados. Por lo tanto, en aplicación de los artículos 772 a 774 del Estatuto Tributario, dio prevalencia a la prueba contable sobre lo declarado por el demandante y el certificado de Revisor Fiscal Recalcó que el cálculo a prorrata de los costos y gastos no se puede predicar del impuesto sobre la renta, pues en dicho tributo lo que se exige es que estos estén asociados con la actividad productora de renta, en este caso el servicio de alojamiento, y que guarden relación de causalidad con la misma.
Sostuvo que, pese a que la doctrina de la DIAN acepta la proporcionalidad en aquellos eventos en donde solamente una parte de la renta es considerada como exenta y los costos y deducciones son comunes, en el presente evento, las glosas se fundamentaron en la contabilidad aportada, en cuyas cuentas relacionadas se lee expresamente que corresponden al concepto de alojamiento. 9 La demandante presentó reforma a la demanda (índice 2 de Samai, PDFde reforma) en el que aclaró que las referencias al artículo 246 de la Ley 223 de 1995 debían entenderse efectuadas al artículo 264 y que modificó las pruebas solicitadas, sobre las cuales se pronunció el tribunal mediante Auto del 6 de septiembre de 2021 (índice 24 Samai del Tribunal). 10 Samai.
Índice 2. PDF “ED_C02_06CONTESTACION DE LA DEMANDA NroActua 2” Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Mencionó que en la actuación se concluyó que: i) el valor verificado de la inversión es inferior a la suma declarada, conforme la cuenta 1516050102, ii) los bienes que hicieron parte de la remodelación se encuentran registrados en la cuenta 1520050103, iii) el precio del inmueble se advierte en la cuenta 1516050102, iv) la inversión por concepto de remodelación frente al valor del costo fiscal del inmueble por 2013, representa el 27.05% y no el 31.70% declarado e informado por el contribuyente, y v) el cálculo realizado e informado por el contribuyente y el Revisor Fiscal del mismo, no coincide con los valores verificados por la administración, toda vez que las sumas sobre las cuales se aplican los ajustes no coinciden, y también es diferente el valor de los costos y gastos sobre los que se debe aplicar el porcentaje correspondiente que se obtiene al aplicar al costo fiscal del bien, el valor de la remodelación. Enfatizó en que el contribuyente no cumplió con los requisitos para gozar de la renta exenta e incurrió en el hecho de la sanción por inexactitud al incluirla en su declaración, sin que sea relevante el ánimo de defraudar al fisco, pues registró los datos voluntariamente.
Descartó la configuración de la diferencia de criterios ante la carencia de razonabilidad de los argumentos de la sociedad y el incumplimiento de los requisitos para la deducibilidad de los gastos. Comentó que las costas solo deben imponerse en la medida en que se verifiquen los aspectos objetivos respecto de su causación. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B declaró la nulidad parcial de los actos impugnados11 con fundamento en los siguientes planteamientos: A partir del numeral 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario y los artículos 6, 7 y 9 del Decreto 2755 de 2003, al prestador del servicio hotelero lo cobija la exención de la parte proporcional de la renta proveniente de los servicios prestados en establecimientos remodelados y/o ampliados a partir del 1º de enero de 2003.
Con base en lo anterior, explicó que el beneficio no cubre la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente beneficiado, sino solamente las percibidas por concepto de las actividades de alojamiento, alimentación y todos los demás servicios básicos y/o complementarios o accesorios prestados directamente. Agregó que los ingresos provenientes de actividades diferentes a los servicios hoteleros deben llevarse en contabilidad separada para diferenciar las rentas amparadas en la remodelación y/o ampliación. Precisó que el Consejo de Estado12 ha establecido que el beneficio opera sobre la renta y no sobre el ingreso, esto es, una fracción de la renta líquida que se depura con los respectivos costos y deducciones asociados a la actividad productora.
Expuso que el artículo 177-1 del Estatuto Tributario busca evitar que a la renta líquida gravable le sea restado el ingreso bruto generado por la actividad exenta, para que el valor de la exención al declararse este depurado, de forma que es posible detraer costos y gastos del ingreso exento. En el caso concreto, encontró que la sociedad prestaba servicios hoteleros y desarrollaba actividades inmobiliarias y actividades complementarias.
La actora, para determinar la renta exenta tomó el valor de la remodelación proporcional al costo fiscal del inmueble en 2013 (31,70%) y lo aplicó a los ingresos del beneficio fiscal. Anotó que, a renglón seguido, la contribuyente detrajo el 31,70% de los costos y gastos relacionados con el alojamiento. Posteriormente, la Administración desconoció $151.341.000 del valor de la inversión por no cumplir con la acreditación 11 Samai Tribunal.
Índice 31. 12 Sentencia del 28 de septiembre de 2016, exp. 20741, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de aportes a seguridad social de los contratistas de la obra, con lo cual se reliquidó la proporción de remodelación en 27,05% y se recalculó la deducción, asuntos que no son objeto de controversia entre las partes.
Señaló que la DIAN incrementó los costos y gastos por alojamiento bajo el argumento de que la demandante no tomó la suma total del estado de resultados de 2013 y disminuyó la renta exenta y relató el trámite en sede del recurso de reconsideración. Advirtió el Tribunal que en la contabilidad de la actora se separaron los ingresos relacionados con las actividades gravadas y los percibidos por los servicios hoteleros, tal como se evidencia en el estado de resultados, y que la sociedad no tomó la totalidad de los ingresos obtenidos del Hotel Neiva Plaza.
Evidenció que, pese a que la DIAN aumentó los ingresos en los actos, estos no corresponden a los plasmados en la contabilidad. Por el contrario, la autoridad tributaria sí detrajo la totalidad de los gastos y deducciones, que no solamente contienen los asociados al servicio hotelero sino también los relacionados con las demás actividades, lo cual estimó errado.
Consideró que, por la lógica económica de los costos y gastos, estos no podían imputarse totalmente a los ingresos percibidos por la prestación de servicios hoteleros, de ahí que procedía el cálculo proporcional que ha avalado la jurisprudencia. Efectuó el cálculo proporcional de los costos y gastos, determinando los ingresos por servicios hoteleros exentos a partir de la totalidad de los ingresos del hotel y prorrateando sobre la totalidad de costos y gastos del hotel, en particular incluyendo la cuenta 614005 Hotelería que no fue tenida en cuenta por la DIAN, lo cual derivó en una renta exenta de $119.540.633.
Coincidió con la DIAN en que el proyecto de corrección presentado con el recurso de reconsideración no cumplía los requisitos legales pues no se presentó la declaración de corrección ni se acreditó el pago y se propusieron modificaciones de renglones no glosados (gastos operacionales de administración), para obtener un doble beneficio; modificación que tampoco puede efectuar el juez.
Estimó que la sanción por inexactitud era procedente por cuanto la actora incluyó un valor superior al que le correspondía por renta exenta, a partir del desconocimiento de las normas tributarias, lo cual descarta la diferencia de criterios. Manifestó que la Administración observó el principio de favorabilidad, porque al resolver el recurso se aplicó como porcentaje el 100%13.
Recursos de apelación La demandante recurrió la sentencia de primera instancia14, con los siguientes argumentos: Definió los principios de congruencia de las sentencias15, que exige que las providencias se circunscriban a las pretensiones contenidas en la demanda y/o recurso, y de justicia rogada16, los cuales consideró vulnerados por el juez de primera instancia. Transcribió las pretensiones de la demanda y argumentó que el Tribunal no tenía otro camino que declarar la nulidad total de los actos demandados pues la DIAN aplicó e interpretó erradamente las normas y fundamentó falsamente los actos. 13 Esta decisión contó con un salvamento de voto relacionado con el cálculo de la renta, el cual se puede consultar en el índice 34 del Samai del Tribunal 14 Samai Tribunal.
Índice 38. 15 Citó los artículos 280 y 281 del Código General del Proceso y la sentencia del 26 de octubre de 2017, exp. 2458-15, C.P. César Palomino Cortés de la Sección Segunda, Subsección B del Consejo de Estado. 16 Sentencia SU-061 de 2018 de la Corte Constitucional. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señaló que, pese a que el juez de primera instancia reconoce la idoneidad de la contabilidad de la sociedad y la aplicación del método de proporcionalidad para distribuir gastos comunes a ingresos exentos y gravados, subsana, sin estar llamado a hacerlo, los yerros de la liquidación oficial de revisión. Precisó que el contribuyente asumió la carga de la prueba para evidenciar los vicios de nulidad de los actos y que con la declaratoria parcial de anulación, el Tribunal erró y produjo un fallo ultra y extra petita, para lo cual presentó comparativo entre lo pedido y lo concedido.
Advirtió que la liquidación propuesta en la sentencia es errónea pues contradice la voluntad del legislador y el principio de capacidad contributiva al resultar en una cifra de impuesto neto de renta casi tres veces mayor a la que resultaría si el contribuyente no hubiese disfrutado de la renta exenta, sobre lo cual presentó tabla ejemplificativa y añadió que el Tribunal no estudió dicho problema jurídico, pese a anunciarlo.
Presentó ejemplos de fórmulas potenciales de conciliación entre la renta exenta y la prohibición del artículo 177-1 del Estatuto Tributario. A la primera la denominó declaración integrada, que es la más fiel al formato de denuncio privado de renta, en donde no se suman los costos y gastos atribuidos a rentas exentas en el total de costos y gastos, como lo hizo el Tribunal.
Indicó que en este ejercicio tanto ingresos exentos como costos y gastos atribuidos a renta exenta engrosan los totales ingresos y costos y gastos, para después ser detraídos vía el cálculo de renta exenta, lo cual es compatible con el Concepto 39740 del 30 de junio de 2004 de la DIAN. Sostuvo que lo que sería contradictorio es que los costos y gastos vinculados con la renta exenta se excluyan de engrosar el total de costos y gastos generales y luego sumen el rubro de renta exenta que se detrae de la renta líquida ordinaria, lo cual lleva a una doble sustracción de los costos y gastos vinculados con los ingresos exentos en la fórmula, provocando un aumento artificioso de la renta líquida ordinaria y el impuesto.
Desarrolló la segunda fórmula denominada declaración de contabilidad separada, en donde la renta exenta (ingresos y sus costos y gastos) se calcula por separado y se excluyen del cálculo de la renta líquida ordinaria, llegando al mismo resultado que la primera fórmula, sin perjuicio de que podría argumentarse que alteraría la integralidad de la formulación de la declaración al separar la renta exenta.
Frente a la última fórmula llamada declaración de aplicación exegética o literal, explicó que asume la tesis restrictiva en el sentido de que para honrar el artículo 177- 1 del Estatuto Tributario se deben excluir los costos y gastos atribuibles a rentas exentas para que así no engrosen el total de costos y gastos que permitirán el cálculo de la renta líquida ordinaria.
No obstante, señaló que esta se debe leer en forma armónica con el artículo 207-2 del Estatuto Tributario cuando se describe el incentivo fiscal como “renta exenta”, y a falta de una descripción normativa más explícita, debe entenderse como sinónimo de “ingreso exento”, sin que proceda depurarlo con la detracción de costos y gastos atribuibles.
Dijo que este último enfoque previene la doble detracción de costos y gastos y jurídicamente es viable pues la ley no establece que el cálculo de la exención tenga incidencia en los costos y gastos, por lo que es plausible argumentar que la detracción de “renta exenta” únicamente debe contener el rubro de “ingresos exentos”, a pesar de que se aparta de la doctrina de la DIAN.
Reprochó la metodología aplicada en la sentencia pues genera el efecto nocivo y perverso de la doble detracción de los costos y gastos atribuibles a la renta exenta, pues está contaminada por la falta de inclusión de los costos y gastos atribuibles a renta exenta en la totalización de los costos y gastos generales para llegar al cálculo correcto de la renta líquida ordinaria.
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Expresó que debe prevalecer la sustancia sobre la forma y presentó las que, a su juicio, podrían ser las liquidaciones sustitutivas a partir de las fórmulas de declaración integrada y exegética o literal, que resultarían en un impuesto inferior cuya devolución no pretende.
Reiteró que el yerro del Tribunal fue no sumar la cifra de costos y gastos vinculados con los ingresos exentos a las líneas de costos y gastos generales, por lo que solicitó la aplicación del método de declaración integrada y subsidiariamente el de aplicación exegética. Recalcó que la sanción por inexactitud es improcedente pues la declaración se presentó con base en la contabilidad y que se configuró una diferencia de criterios.
Citó el salvamento de voto que apoya la aplicación de la fórmula exegética y refuerza la ausencia de normativa explícita que concilie las normas que prevén rentas exentas. La demandada también recurrió la sentencia de primera instancia17, a partir de las siguientes consideraciones: Reiteró los planteamientos de la contestación y en especial el hecho de que los valores de gastos e ingresos utilizados en el cálculo de la renta exenta se tomaron de la contabilidad de la demandante que funge como prueba idónea, en la que se encuentran segregados los elementos por actividad, lo que desvirtúa la existencia de expensas comunes.
Se refirió al artículo 207-2 del Estatuto Tributario que señala que la depuración de la renta exenta se efectúa partiendo del porcentaje de remodelación o ampliación frente a los ingresos derivados por la actividad hotelera. Por lo anterior, enunció que, tal como reseña el salvamento de voto de la sentencia, el fallo impugnado dio una interpretación errónea al concepto de renta, pues para determinar la renta líquida aplica el porcentaje de la remodelación o ampliación a los costos asociados a la actividad generadora de renta, procedimiento no previsto en la ley que, además, no guarda relación con la proporción de los ingresos derivados de la prestación de servicios hoteleros.
Precisó que lo relevante dentro del procedimiento para determinar la renta exenta por concepto de servicios hoteleros es la composición de los ingresos del ejercicio fiscal sobre los cuales se aplica el porcentaje de remodelación y/o ampliación que reflejen el costo fiscal del establecimiento hotelero, mas no a la composición de los costos atribuibles a tales ingresos.
Oposición al recurso La demandante18 expuso que la DIAN no determinó porqué considera la declaratoria de nulidad parcial de los actos contraria a derecho ni porqué es correcto el salvamento de voto. Aseguró que, a pesar de compartir el salvamento parcialmente, este tiene dos limitaciones: i) que su enfoque contradice la doctrina de la DIAN, con lo cual, la entidad al apoyar genéricamente el salvamento de voto se contradice con su propia posición oficial, y ii) incurre en un error de aplicación metodológica que incrementa incorrectamente la renta líquida gravable.
Reiteró las fórmulas planteadas en la apelación y los argumentos frente a la anulación de la renta exenta y la sanción por inexactitud. La demandada no presentó oposición al recurso de apelación. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. 17 Samai Tribunal. Índice 37. 18 Samai. Índice 11. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSIDERACIONES DE LA SALA En atención a los cargos de apelación presentados por las partes contra la sentencia de primera instancia, la Sala debe determinar si: i) la sentencia de primera instancia es violatoria de los principios de congruencia y justicia rogada, al no declarar la nulidad total de los actos, ii) procedía la aplicación del porcentaje de remodelación o ampliación que repercute en el costo fiscal del inmueble para el establecimiento de costos, iii) los costos considerados por la sentencia de primera instancia para el cálculo de la renta exenta se encontraban debidamente demostrados, iv) la liquidación del impuesto que realizó el Tribunal se ajustó a derecho, y vi) procede la sanción por inexactitud. 1.
Contextualización y delimitación del problema Previo al estudio de los reparos de los recursos de apelación, la Sala advierte que la discusión en sede administrativa giro en torno al cálculo de la renta exenta por la prestación de servicios prestados en hoteles remodelados o ampliados regulada en el artículo 207-2 numeral 4 del Estatuto Tributario19 y concedida por un término de 30 años.
El artículo 6 del Decreto Reglamentario 2755 de 2003 estableció el mecanismo para determinar la renta exenta, en los siguientes términos: “Artículo 6°. Las rentas provenientes de la prestación de los servicios hoteleros en hoteles que se remodelen y/o amplíen dentro de los quince (15) años siguientes, contados a partir del 1° de enero de 2003, obtenidas por el establecimiento hotelero o por el operador, estarán exentas del impuesto sobre la renta, por un término de treinta (30) años a partir del año gravable 2003.
La exención corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado.” Así, la renta exenta se fija a partir de la proporción del valor de la remodelación en el costo fiscal del inmueble. En el presente evento, el contribuyente, a efectos de la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta, determinó el valor de la remodelación en la suma de $1.193.822.723 y el costo fiscal del hotel en $3.765.848.464, por lo cual estableció que la proporción del primero sobre el segundo ascendía a 31,70%20.
A partir de lo anterior, calculó la renta exenta con la imputación de costos y gastos como se muestra a continuación21: Concepto Valor total 31,70% Ingresos totales hotel - Alojamiento $2.162.101.865 $685.414.027(sic) Costos y gastos (solo se incluyen costos de alojamiento, deducciones de mantenimiento y gastos laborales)22 $727.495.389 $230.625.371(sic) Renta exenta alojamiento $1.434.606.476 $454.788.657 Ahora bien, con ocasión del requerimiento especial, en lo que respecta a la determinación de la renta exenta, la Administración redujo el valor de la inversión a $1.005.780.500 y el costo fiscal a $3.717.873.050.
En consecuencia, recalculó la proporción en 27,05%23 y reliquidó la renta exenta, incluyendo, además, la suma de 19 Artículo 207-2 Otras rentas exentas: Son rentas exentas las generadas por los siguientes conceptos, con los requisitos y controles que establezca el reglamento: 4. Servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen dentro de los quince (15) años siguientes a la vigencia de la presente ley, por un término de treinta (30) años.
La exención prevista en este numeral, corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado, para lo cual se requiere aprobación previa del proyecto por parte de la Curaduría Urbana y la Alcaldía Municipal, del domicilio del inmueble remodelado y/o ampliado.
En todos los casos, para efectos de aprobar la exención, será necesario la certificación del Ministerio de Desarrollo. 20 Caa 4. Fls. 620 y 621 21 Ibidem. 22 Costos relacionados con alojamiento: sueldos (cuenta 51050601), horas extras (cuenta 510515), auxilio de transporte (cuenta 51052704), seguridad social. Costos relacionados con mantenimiento (cuentas 51451004, 51451002, 51451504, 51452004).
Costos alojamiento cuenta 6140050401 23 Caa 5. Fl. 963. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co $2.167.355.594 por ingresos relacionados con el alojamiento24 y la totalidad de costos y gastos que consideró relacionados por $2.045.977.72225.
Concepto Valor total 27,05% Ingresos totales hotel $2.167.355.594 $586.325.554 (sic) Costos y gastos (todos los relacionados) $2.045.977.722 $553.436.779 (sic) Renta exenta alojamiento $121.377.872 $32.888.775 Durante el trámite administrativo, el contribuyente no discutió las modificaciones en el valor de la inversión, el costo fiscal, el porcentaje recalculado de la proporción de la remodelación en el costo, ni la suma de ingresos establecida por la DIAN.
Por lo cual, estos hechos no son objeto de debate. Lo controvertido fue la determinación de los costos. El Tribunal, al efectuar la revisión del cálculo de la renta exenta, encontró que en el estado de resultados los ingresos operacionales por el servicio de hotelería y restaurante ascendían a $3.014.790.776. Empero, la DIAN únicamente consideró para el cálculo la suma de $2.167.355.594.
Sin perjuicio de lo anterior, la Administración utilizó casi la totalidad de los costos y gastos ($2.045.977.722), obviando la partida de la cuenta 614005 Hotelería por $381.510.047 para determinar la renta exenta. Así, la sentencia de primera instancia calculó la proporción de los ingresos determinados por la DIAN ($2.167.355.594) en la totalidad de los ingresos ($3.014.790.776) en el porcentaje de 71,89% y lo aplicó a la totalidad de los costos y gastos, incluyendo la cuenta 614005, con el fin de balancear la correspondencia de estos versus el ingreso.
Posteriormente, reliquidó la renta exenta como sigue: Concepto Valor total 27,05% Ingresos totales hotel $2.167.355.594 $586.325.554 (sic) Costos y gastos (calculados en proporción del 71,89%) $1.725.637.417 $466.784.921 Renta exenta alojamiento 441.718.177 $119.540.633 Claro lo anterior, procede la Sala a resolver las inconformidades de la actora y la DIAN.
Por razones metodológicas se estudiará primero el recurso de apelación de la demandada y posteriormente los reparos de la sociedad actora. 2. Recurso de apelación de la DIAN En primer lugar, la Administración afirma que el cálculo de la renta exenta fue correcto pues tomó los costos y gastos de la contabilidad, la cual constituye prueba idónea.
Al respecto, se advierte que la sentencia de primera instancia aceptó la suma de los costos y gastos establecida por la DIAN a partir de la contabilidad, solo que adicionó $381.510.047 de la cuenta 614005 y proporcionó los costos, ante la evidencia de que la Autoridad Tributaria no tuvo en cuenta el cien por ciento de los ingresos. Al cotejar la hoja de trabajo en la cual la demandada relacionó los costos y gastos asociados con el servicio hotelero26 con el estado de resultados27, salta a la vista que, pese a la inclusión de los gastos vinculados con el servicio, los únicos costos de venta incorporados en la relación fueron los de la cuenta “6140050401” correspondientes a alojamiento por $27.101.878,90, sin incluir los demás relacionados en las cuentas 61400050402 a 61400050419, que fueron segregados expresamente en el estado de resultados como ligados al servicio de hotelería. En ese sentido, es la propia contabilidad, como plena prueba, la que utiliza el Tribunal 24 Caa 5.
Fl. 952. Incluyó las cuentas 41400501, 42051504, 42102004 y 42505004. 25 Caa 5. Fl.954. 26 Caa 5. Fl. 954 27 Samai. Índice 2. PDF: “ED_C01_03ANEXOS DE DEMANDA(.pdf) NroActua 2” Fls. 65 a 79. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co para recalcular los costos y gastos asociados a los ingresos hoteleros, sin recurrir a otro tipo de evidencia. Nótese que la Administración tuvo acceso a la información contable de la demandante a lo largo de toda la investigación e incluso la utilizó como fundamento de la glosa propuesta.
Por lo cual, la adición de los costos y gastos no desconoce la prueba contable sino, por el contrario, se basa en ella. De manera que, los reparos de la DIAN al efecto carecen de asidero, más aún si se tiene en cuenta que no presenta argumentos concretos que sustenten la improcedencia de la inclusión de los demás costos de ventas ni tampoco desvirtúa el contenido del estado de resultados a estos precisos efectos.
Ahora bien, la proporcionalidad aplicada por el Tribunal sobre el monto total de los costos y gastos pretendía subsanar el error de la propia Administración quien, pese a contar con la información contable segregada en el estado de resultados sobre el monto total de los ingresos por servicios hoteleros, únicamente consideró parte de ellos, pero, en simultánea, detrajo casi la totalidad de los costos y gastos asociados.
De tal forma que el juez de primera instancia recurrió a balancear la ecuación a efectos de la depuración, reduciendo los costos y gastos al monto de los ingresos determinados por la DIAN (que no correspondían al 100%), partiendo de la información contable. Por esta razón, no se desconoció la contabilidad y no procede el reparo del apelante.
En segundo lugar, la Autoridad Tributaria cuestiona la detracción de costos y gastos que avaló la sentencia de primera instancia, pues estima que la ley y el reglamento únicamente regulan el procedimiento para el cálculo de la renta exenta en proporción a los ingresos hoteleros, el cual no guarda relación con los costos. Sobre la detracción de costos y gastos de las rentas exentas hoteleras, esta Sección, en sentencia del 28 de septiembre de 2016, exp. 20741, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, avaló dicha posibilidad pues consideró que: “no puede perderse de vista que la renta exenta corresponde a una «renta líquida exenta», pues es una fracción de la renta líquida a la cual se le aplica el beneficio tributario y, por tanto, es un ingreso que se depura con los respectivos costos y deducciones asociados a la actividad productora de dicha renta, conforme a lo previsto en el artículo 107 E.T. (…).” Por lo anterior, si bien la afectación con costos y gastos no está prevista en las normas que regulan la exención, dicha posibilidad surge de la propia noción de “renta exenta” que, tal como lo señala el precedente citado, no puede confundirse con la de ingreso.
En efecto, el beneficio tributario regulado en el artículo 206-2 del Estatuto Tributario corresponde a una renta líquida exenta que, por definición, admite un proceso de depuración, en este caso, con los costos y deducciones vinculados a la actividad productora de renta. Por lo cual, pese a que las normas no definen un procedimiento tratándose de costos y deducciones, la consagración legal de la exención como renta, faculta la detracción de estos.
Con todo, no sobra advertir que la depuración no opera sobre la totalidad de los costos y gastos pues la renta exenta no equivale al 100% de los ingresos por servicios hoteleros sino a una parte de ellos. De allí que, en sujeción al principio de asociación y para preservar la simetría entre el ingreso y el costo, las deducciones y costos deban limitarse en igual proporción a la renta exenta a declarar.
A esto se suma que la misma DIAN avaló que la demandante tomara costos y gastos con el fin de depurar la renta exenta, mismo ejercicio que se realizó en los actos demandados, solo que no corresponde a la totalidad de los valores que encontró probados el Tribunal y que no fueron desvirtuados como se expuso anteriormente. A partir de lo expuesto, no prosperan los argumentos del recurrente.
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3. Apelación de la demandante 3.1. Violación de los principios de congruencia y justicia rogada En el caso enjuiciado, la demandante plantea que la sentencia de primera instancia vulneró los principios de congruencia de la sentencia y de justicia rogada, por cuanto solicitó la nulidad de los actos, ante la violación de las normas en que debían fundarse y su falsa motivación. Lo anterior por cuanto la DIAN negó la aplicación del método de proporcionalidad frente a los gastos comunes de los ingresos gravados y exentos e incurrió en una indebida valoración probatoria.
Para resolver, la Sala reitera que la actora no reprocha la suma de ingresos establecida por la DIAN y las variaciones en los valores de la inversión y el costo fiscal del inmueble. Los cuestionamientos surgen frente al cálculo de proporcionalidad que consideró aplicable y que la demandada negó, en consideración del desglose contable de costos y gastos, asociados al servicio de hotelería. En consideración de lo expuesto, la nulidad absoluta de los actos administrativos era improcedente pues la sociedad no demostró que la determinación de los ingresos efectuada por la DIAN adoleciera de errores, ni que los costos que adicionó la Administración fueran improcedentes o que debieran excluirse.
Repárese en que la sentencia de primera instancia parte de los valores fijados en los actos y enmienda la proporción de costos para determinar la renta líquida, de tal forma que el yerro de estos radica en la liquidación de la renta, sin que ello subsane el hecho de que el contribuyente reportó en su denuncio ingresos y costos inferiores a los que en realidad correspondían y que, se insiste, no son objeto de debate por Calpes S.A. En consecuencia, la declaratoria de nulidad parcial de los actos era la única alternativa ajustada a derecho con la cual contaba en Tribunal.
Si bien el principio de congruencia exige que la decisión judicial sea consecuente con los hechos y pretensiones planteados en la demanda, ante la evidencia de hechos probados que fundamentan parte de las glosas de la Administración y desvirtúan el contenido de la declaración, no era posible declarar la nulidad total de los actos, sin que por ello se configure un fallo ultra o extra petita.
No prospera el argumento. 3.2. Liquidación efectuada por el Tribunal La sociedad cuestiona la liquidación del impuesto sobre la renta planteada por la sentencia de primera instancia, pues considera que hace nugatorio de facto el beneficio de renta exenta, al arrojar un tributo a cargo tres veces mayor que el que correspondería de no aplicar el beneficio.
Así mismo, planteó tres métodos de liquidación: declaración integrada, de contabilidad separada y de aplicación literal, para señalar que el Tribunal erró en la liquidación del impuesto por cuanto no sumó: “la cifra de costos y gastos vinculados con los ingresos exentos a las líneas de costos y gastos generales a efectos de la formulación adecuada del cálculo del Impuesto de Renta”, para lo cual planteó dos propuestas de liquidación: la primera incorporando los costos y gastos exentos al total de costos y gastos; y la segunda sin incorporarlos.
A partir de las pruebas que obran en el expediente se evidencia que: • En la declaración inicial del 10 de abril de 201428, la actora reportó los siguientes valores 28 Caa 1, Fl. 9. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Renglón Valor 42- Ingresos brutos operacionales $3.969.304.000 45- Total Ingresos brutos $4.045.811.000 48- Total Ingresos netos $4.042.840.000 49 - Costos de ventas y prestación de servicios $435.507.000 51- Total costos $435.507.000 52- Gastos operacionales de administración $2.755.253.000 53- Gastos operacionales de ventas $75.641.000 55- Otras deducciones $125.922.000 56- Total deducciones $2.956.816.000 • En la declaración provocada de 29 de julio de 2016, la sociedad reportó las cifras que a continuación se indican, modificando el costo de ventas con la aceptación parcial de las glosas propuesta por la DIAN29: Renglón Valor 42- Ingresos brutos operacionales $3.969.304.000 45- Total Ingresos brutos $4.045.811.000 48- Total Ingresos netos $4.042.840.000 49 - Costos de ventas y prestación de servicios $433.421.000 51- Total costos $433.421.000 52- Gastos operacionales de administración $2.755.253.000 53- Gastos operacionales de ventas $75.641.000 55- Otras deducciones $125.922.000 56- Total deducciones $2.956.816.000 La suma de costos y deducciones ascendió a $3.390.237.000 • En la respuesta al requerimiento especial, en el recurso de reconsideración y en la demanda, el apelante discutió la asignación de costos y gastos a la renta exenta planteada por la DIAN, sin debatir su no inclusión en los renglones 51 y 56.
Dicho hecho nunca fue planteado en la sede administrativa ni con el escrito de demanda. • La sentencia de primera instancia mantuvo el valor total costos y deducciones, como los registró el contribuyente en la declaración provocada, mismos datos que fueron reportados en los actos demandados: Renglón Valor Total Ingresos netos $4.042.840.000 Total costos $433.421.000 Total deducciones $2.956.816.000 A partir de lo expuesto, contrario a lo que señala el apelante, la inconformidad planteada no deviene de la liquidación que realizó el Tribunal, quien mantuvo incólumes los renglones de costos y deducciones, sino que se deriva de la información del propio contribuyente al momento de diligenciar su declaración. Así, en sujeción al principio de congruencia de las sentencias y para salvaguardar el derecho de defensa de la demandada, Calpes S.A. no puede plantear una controversia nueva en sede de apelación, partiendo de un hecho que nunca fue discutido ni siquiera en sede administrativa.
Se insiste en que la exclusión o no de los renglones que depuran la renta liquidada no es un hecho que se desprenda de la decisión del Tribunal, sino que viene desde la presentación de la declaración inicial, cuya elaboración fue responsabilidad exclusiva del contribuyente. Debido a lo anterior, en aplicación de los principios de congruencia y de justicia rogada30, la 29 Caa 6.
Fl. 1093. 30 Sobre el tema puede consultarse la sentencia del Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 3 de agosto de 2016, exp. 20865, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia que expuso: “(…) el principio de congruencia de la sentencia, en sus dos acepciones: como armonía entre la parte motiva y la resolutiva del fallo (congruencia interna), y como conformidad entre la decisión y lo pedido Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sala no estudiará este cargo de la apelación, sin que pueda darse aplicación a la prevalencia de la sustancia sobre la forma, so pena de vulnerar el derecho fundamental al debido proceso de la DIAN.
Por último, en lo que respecta al hecho de que el demandante considera que la liquidación hace nugatoria de facto el beneficio de renta exenta, al arrojar un tributo a cargo tres veces mayor que el que correspondería de no aplicar el beneficio, se precisa que, este asunto, como se dijo, no es objeto de cuestionamiento por la actora, puesto que con el recurso de apelación se cuestionó la inclusión de estos valores en los costos y gastos generales, mientras que en la demanda hizo mención a que las erogaciones debían detraerse de manera proporcional en el cálculo de la renta, aspecto que efectivamente se aceptó en la sentencia de primera de instancia. El cargo no prospera. 3.3.
Sanción por inexactitud En la sentencia de primera instancia se mantuvo la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados, pero se reliquidó con la declaratoria de nulidad parcial de los actos. El demandante apeló la decisión, alegando la improcedencia de la sanción y la existencia de diferencias de criterios. En el caso analizado, la Sala encuentra que debe mantenerse la sanción por inexactitud toda vez que está demostrado que el contribuyente, a efectos de calcular la renta exenta, omitió ingresos y declaró cifras de costos y deducciones incompletas, lo cual derivó en una mayor exención con un consecuente menor impuesto a cargo.
Además, no se configura una diferencia de criterios, por cuanto el desconocimiento de los valores declarados no se originó en un error interpretativo del contribuyente, sino porque su existencia comprobada con los medios recaudados por la DIAN (la propia contabilidad de la sociedad demandante), y por el incumplimiento de la carga probatoria en cabeza del contribuyente. 4.
Conclusión Pese a que no prosperaron los argumentos de apelación de las partes, la Sala observa que una cifra utilizada por el Tribunal para el cálculo de la renta exenta no es correcta, el valor errado corresponde a los ingresos aplicados el 27.05%. Del total de ingresos por servicios hoteleros determinados por la DIAN y aceptados por el Tribunal ($2.167.355.594) se debe calcular el 27.05% lo que arroja un resultado de $586.269.688 y no de $586.325.554.
Así la renta exenta sería ingresos ($586.269.688) menos costos ($466.784.921) para un total de $119.484.767, es decir, $55.866 menor a la calculada por el juez de primera instancia ($119.540.633). Lo anterior se sustenta en el artículo 328 del Código General del Proceso, que dispone: por las partes en la demanda y en la contestación (congruencia externa).
El principio así concebido persigue la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, al igual que la salvaguarda del debido proceso y del derecho de defensa del demandado, cuya actuación procesal se dirige a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda.
Igualmente, trae consigo los conceptos de fallo ultra y extrapetita, como decisiones que van más allá de lo pedido, ya sea porque se otorgan cosas adicionales a las solicitadas en la demanda (sentencia ultrapetita), o porque se reconoce algo que no se solicitó (sentencia extrapetita)”. En sentido semejante: ver sentencias del 16 de septiembre del 2010, exp. 16605, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y del 30 de agosto de 2017, exp. 20778, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Reiteradas en sentencias del 30 de julio de 2020, exp. 24179 C.P. Milton Chaves García y del 14 de julio de 2022, exp. 26024, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co “ARTÍCULO 328.
COMPETENCIA DEL SUPERIO El juez de segunda instancia deberá pronunciarse solamente sobre los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado toda la sentencia o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones.
En la apelación de autos, el superior sólo tendrá competencia para tramitar y decidir el recurso, condenar en costas y ordenar copias. El juez no podrá hacer más desfavorable la situación del apelante único, salvo que en razón de la modificación fuera indispensable reformar puntos íntimamente relacionados con ella. En el trámite de la apelación no se podrán promover incidentes, salvo el de recusación. Las nulidades procesales deberán alegarse durante la audiencia”.
Así las cosas, se modificará la liquidación hecha por el Tribunal con el fin de corregir el error aritmético31 en el que incurrió al momento de determinar la renta exenta. La liquidación del impuesto de renta a cargo de la demandante es la siguientes Concepto Declaración privada Liquidación DIAN Liquidación tribunal Liquidación Consejo de Estado Total ingresos netos $4.042.840.000 $4.042.840.000 $4.042.840.000 $4.042.840.000 Total costos $433.421.000 $433.421.000 $433.421.000 $433.421.000 Total deducciones $2.956.816.000 $2.956.816.000 $2.956.816.000 $2.956.816.000 Renta liquida ordinaria del ejercicio $652.603.000 $652.603.000 $652.603.000 $652.603.000 Renta Presuntiva $141.893.00 $141.893.00 $141.893.00 $141.893.00 Rentas Exentas $454.788.000 $32.889.000 $119.540.633 $119.484.767 Renta líquida gravable $197.815.000 $619.714.000 $533.062.367 $533.118.233 Ganancia ocasional gravable $2.797.000 $2.797.000 $2.797.000 $2.797.000 Impuesto neto de renta $49.454.000 $154.929.000 133.265.592 $133.279.558 Impuesto de ganancias ocas. $280.000 $280.000 $280.000 $280.000 Total Impuesto a cargo $49.374.000 $155.209.000 $133.545.592 $133.559.558 Anticipo de renta año grav. 2013 $32.903.000 $32.903.000 $32.903.000 $32.903.000 Total retenciones $90.650.000 $90.650.000 $90.650.000 $90.650.000 Anticipo de renta año grav. 2014 $74.341.000 $74.341.000 $74.341.000 $74.341.000 Saldo a pagar por Impuesto $522.000 $105.997.000 $84.333.592 $84.347.558 Sanciones $298.000 $105.773.000 $83.811.592 $83.825.558 Total saldo a pagar $820.000 $211.770.000 $168.145.184 $168.173.000 Total saldo a favor $0 $0 $0 $0 La liquidación de la sanción es la siguiente: Saldo a pagar contribuyente $522.000 Menos saldo a pagar determinado $84.347.558 Base de sanción $83.825.558 Porcentaje a aplicar según artículo 647 del ET 100% Sanción por inexactitud determinada $83.825.558 En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), no se ordenará en esta instancia por cuanto, conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia proferida el 21 de abril de 2022, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, el cual quedará así:
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se declara que la liquidación del impuesto de renta del año gravable 2013 de la sociedad CALPES S.A. es la realizada por el Consejo de Estado. 31 Sobre la corrección de errores aritméticos se puede consultar el artículo 286 del Código General del Proceso. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00272-01 (27249) Demandante: Calpes S.A. 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2.
Confirmar en lo demás la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. 4. Reconocer personería a la abogada Lilia Esperanza Amado Ávila, como apoderada de la DIAN, en los términos y para los fines del poder que obra a índice 13 de Samai. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN