Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Bogotá D.C., veinte (20) de agosto de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Demandado: Instituto Colombiano de Bienestar Familiar - ICBF Temas: Exoneracion de aportes.
Articulo 114-1 del ET. Devolución de pago de lo no debido. Vulneración al debido proceso. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 8 de noviembre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió2: «PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva. ( )».
ANTECEDENTES ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previo a los requerimientos de información, la entidad demandada expidió la Resolución No. 3122 de fecha 30 de diciembre de 20213, mediante la cual: • Negó la solicitud de devolución de los aportes parafiscales pagados al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar – ICBF por la cooperativa COOVISER CTA correspondiente a los años 2017, 2018 y el período comprendido entre enero y mayo de 2019.
El monto objeto de la petición de devolución asciende a $959.961.292. • Además, se determinó un valor a pagar, por concepto de aportes al ICBF correspondientes a los periodos: (i) junio a diciembre de 2019 y (ii) la totalidad de los años 2020 y 2021, por una cuantía total de $898.645.776 por concepto de capital y $145.311.159 por intereses de mora liquidados con corte al 14 de diciembre de 2021. 1 El expediente ingresó al despacho para dictar sentencia el 28 de mayo de 2025. 2 Samai Tribunal, índice 21. 3 Samai Tribunal, índice 10, Antecedentes Administrativos.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Dicho acto administrativo fue objeto de recurso de reposición, el cual fue resuelto mediante la Resolución No. 0370 del 11 de febrero de 20224, que confirmó el acto recurrido.
DEMANDA Y CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la parte demandante formuló las siguientes pretensiones5: «7.1 Se declare la nulidad de la Resolución 3122 de fecha diciembre 30 de 2021, proferida por la Directora Regional (E) de la Regional Bogotá del INSTITUTO COLOMBIANO DE BIENESTAR - ICBF, mediante la cual, se niega la petición de devolución formulada por la COOPERATIVA COLOMBIANA DE VIGILANCIA ESPECIALIZADA COOVISER CTA NIT 800.028.582-9 y se determina un valor a pagar al ICBF de $898.645.776 por concepto de capital, más $145.311.159 por concepto de intereses de mora de los períodos junio a diciembre de 2019, 2020 y 2021. 7.2 Se declare la nulidad de la Resolución 0370 de febrero 11 de 2022, proferida por la directora regional (E) de la Regional Bogotá del INSTITUTO COLOMBIANO DE BIENESTAR - ICBF, mediante la cual se confirma la Resolución 3122 de 2021. 7.3 Que, como consecuencia de las anteriores declaraciones, se restablezca en su derecho a la COOPERATIVA COLOMBIANA DE VIGILANCIA ESPECIALIZADA COOVISER CTA NIT 800.028.582-9, ordenando: (i) La devolución y el pago a su favor de la suma de $959.961.292, correspondiente al pago de lo no debido efectuado por la Cooperativa por concepto de Aportes al ICBF realizados durante los años 2017, 2018 y enero - mayo de 2019.
(ii) Que junto con la devolución de la anterior suma, se ordene pagar los intereses causados, así: Intereses corrientes desde el 30 de diciembre de 2021, hasta la ejecutoria de la providencia de la jurisdicción contenciosa administrativa que ordene la devolución total o parcial de la suma solicitada. Intereses moratorios a partir del 29 de julio de 2021 fecha en que venció el término para devolver, y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título, consignación o transferencia. 7.4 Que se declare que la COOPERATIVA COLOMBIANA DE VIGILANCIA ESPECIALIZADA COOVISER CTA NIT 800.028.582-9, no adeuda la suma determinada por el ICBF en los actos demandados en cuantía de $898.645.776 a título de capital, más $145.311.159 por intereses moratorios, por concepto de aportes a esa entidad durante los períodos junio a diciembre de 2019, enero a diciembre de 2020 y enero a diciembre de 2021.».
Invocó como normas vulneradas los artículos 29, 53, 333 y 363 de la Constitución Política; los artículos 137 y 138 de la Ley 1437 de 2011 (CPACA); el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016; los artículos 114-1 y 861 del Estatuto Tributario Nacional; el artículo 204 de la Ley 1955 de 2019; el artículo 135 de la Ley 2010 de 2019; los artículos 5 y 6 de la Ley 1233 de 2008; los artículos 2 y 3 de la Ley 153 de 1887; el artículo 2536 del Código Civil; y los artículos 5 y 7 de la Resolución ICBF 3365 de 2021.
Bajo el siguiente concepto de violación en la demanda se sustentaron los cargos y en la contestación se ejerció el derecho de contradicción así: 4 Samai Tribunal, índice 10, Antecedentes Administrativos. 5 Samai Tribunal, índice 2, demanda. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Primer cargo: Violación del principio de igualdad y desconocimiento de la exoneración prevista en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario 1.La parte demandante sostuvo que el ICBF desconoció el beneficio de exoneración de aportes parafiscales previsto en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario, aplicable a las cooperativas –postura ratificada por la Ley 1955 de 2019-.
Señaló que dicha disposición reconoce expresamente este beneficio a todas las cooperativas comprendidas en el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, sin establecer distinción alguna entre cooperativas ordinarias y cooperativas de trabajo asociado (CTA). En ese sentido, afirmó la parte actora que la negativa a efectuar la devolución solicitada se fundamentó de manera errónea en la Ley 1233 de 2008, a través de la cual se crearon las contribuciones especiales a cargo de las Cooperativas y Precooperativas de Trabajo Asociado, con destino al Sena, al ICBF, y a las Cajas de Compensación Familiar, desconociendo la existencia de una normativa posterior y especial que, por su naturaleza y ámbito de aplicación, resulta prevalente frente a aquella.
Agregó que excluir a las CTA del beneficio de exoneración carece de sustento legal y vulnera el principio constitucional de igualdad, al imponer un trato diferenciado injustificado respecto de las demás cooperativas comprendidas en el artículo 19-4 del ET. Finalmente, sostuvo que la exoneración prevista en el artículo 114-1 del ET también resulta aplicable a los trabajadores asociados de las cooperativas de trabajo asociado, en tanto la disposición no establece restricción o exclusión alguna respecto de dicha categoría de trabajadores. 2.
El ICBF se opuso al cargo, al sostener que la interpretación de la actora es equivocada, en cuanto pretende extender el alcance del artículo 114-1 del Estatuto Tributario a unas entidades que tienen un régimen jurídico especial. Señaló que dicha exoneración está condicionada a la existencia de una relación laboral entre empleador y trabajador, lo cual no ocurre respecto de los asociados de una cooperativa de trabajo asociado, cuya relación es de naturaleza societaria y no laboral.
El ICBF afirmó que las CTA se rigen por la Ley 1233 de 2008 y el Decreto 3553 de 2008, que establecen la exoneración de aportes parafiscales únicamente cuando su facturación anual no supera los 435 salarios mínimos legales mensuales vigentes, límite que, según indicó, fue excedido por la demandante. De igual forma, el ICBF afirmó que el fallo del Consejo de Estado, que anuló la exclusión de cooperativas, solo se refiere a la forma asociativa general de las Cooperativas y no menciona ni deroga la normativa específica para las CTA y Precooperativas.
En consecuencia, alegó que no puede extenderse ese fallo a estas entidades, en virtud del principio de interpretación restrictiva de los beneficios tributarios. Segundo cargo: Violación del debido proceso y del derecho de defensa 1. La parte demandante argumentó que el ICBF empleó indebidamente el trámite de devolución para adoptar decisiones que excedían el alcance de la solicitud presentada.
Señaló que la entidad no sólo se limitó a negar la devolución de los aportes correspondientes a los años 2017, 2018 y al período comprendido entre enero y mayo de 2019, sino que, adicionalmente, determinó obligaciones a cargo de la cooperativa respecto de períodos posteriores, concretamente entre junio de 2019 y Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 2021, los cuales no formaban parte de la petición objeto de estudio, vulnerando el debido proceso, al pronunciarse sobre situaciones jurídicas ajenas al objeto de la solicitud de devolución. Asimismo, la parte actora sostuvo que el ICBF incumplió el procedimiento establecido en la Resolución 3365 de 2021, toda vez que resolvió la solicitud por fuera del término de cincuenta (50) días hábiles previsto para ello y ejerció facultades de fiscalización cuando, a juicio de la actora, ya había expirado el plazo que delimitaba su competencia para hacerlo. 2.
La entidad demandada sostuvo que cuenta con facultades legales para verificar la correcta liquidación y pago de los aportes parafiscales, por lo que las sumas determinadas obedecen al ejercicio de sus competencias de fiscalización y recaudo respecto de aportes que la demandante estaba obligada a efectuar. Asimismo, señaló que el trámite de devolución se adelantó conforme a la Resolución 575 de 2016, y no con fundamento en la Resolución 3365 de 2021, como lo sostiene la parte demandante.
Por tal razón, concluyó que no se configuró incumplimiento de términos ni vulneración de las normas procedimentales aplicables. Tercer cargo: Indebida compensación y vulneración del artículo 861 del Estatuto Tributario 1. La parte demandante sostuvo que el ICBF compensó indebidamente las sumas reconocidas como saldo a favor con obligaciones que no eran exigibles ni se encontraban debidamente ejecutoriadas.
Señaló que la compensación solo procede respecto de obligaciones recíprocas, líquidas y exigibles, requisito que no se cumplía en este caso pues las obligaciones determinadas por la entidad se encontraban sujetas a discusión administrativa y judicial, razón por la cual no podían considerarse exigibles. 2. La entidad afirmó que actuó dentro de sus competencias legales al adelantar la verificación integral de la solicitud de devolución y aplicar la compensación prevista en el artículo 861 del Estatuto Tributario.
Señaló que, al evidenciar la existencia de saldos a favor y obligaciones a cargo de la cooperativa, procedió a efectuar la compensación a solicitud de la demandante con fundamento en obligaciones determinadas mediante liquidaciones oficiales, por lo que no hubo mezcla indebida de procedimientos ni actuaciones arbitrarias. Cuarto cargo: Falsa y errónea motivación de los actos administrativos 1.
La parte demandante adujo que los actos demandados se encuentran viciados de falsa motivación, por cuanto fueron expedidos con desconocimiento de las normas legales y constitucionales aplicables. En particular, sostuvo que el ICBF interpretó de manera errónea el artículo 114-1 del Estatuto Tributario, desconoció las modificaciones introducidas por las Leyes 1955 y 2010 de 2019 y omitió considerar los efectos de la sentencia del Consejo de Estado que anuló la exclusión de las cooperativas del beneficio de exoneración. Asimismo, afirmó que la entidad desatendió la jurisprudencia constitucional y contencioso-administrativa pertinente sobre la materia.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 2. La entidad afirmó que las resoluciones demandadas se fundamentaron en un análisis detallado de la normativa aplicable y de las pruebas allegadas, incluyendo la verificación de planillas, balances y certificaciones.
Alegó que la motivación es suficiente, coherente y ajustada a derecho, por lo que no se configura la causal de nulidad invocada. SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE El Tribunal negó las pretensiones de la demanda6 sin condenar en costas. A su turno, la parte demandante formuló recurso de apelación7. Los motivos del fallo impugnado y los argumentos de la alzada son: Primer cargo: Violación del principio de igualdad y desconocimiento de la exoneración prevista en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario 1.
El Tribunal consideró que las cooperativas sí pueden beneficiarse de la exoneración de aportes parafiscales al ICBF respecto de trabajadores que devenguen menos de diez salarios mínimos. Sin embargo, precisó que este beneficio opera cuando existe una verdadera relación laboral de carácter dependiente. En el caso de las cooperativas de trabajo asociado, la regla general es que los asociados no tienen vínculo laboral sino una relación de naturaleza societaria, regida por normas especiales, lo que impide extender la exoneración a sus compensaciones.
Adicionalmente, el a quo señaló que la cooperativa demandante sí fue parcialmente beneficiaria de la exoneración, pues el ICBF reconoció un saldo a su favor respecto de trabajadores vinculados mediante contrato laboral. Asimismo, acreditó que la cooperativa superaba el umbral de 435 salarios mínimos legales vigentes de facturación anual previsto en la Ley 1233 de 2008 para acceder a la exoneración especial, por lo que debía seguir pagando las contribuciones. 2.
La parte demandante sostuvo que las compensaciones percibidas por los trabajadores asociados reciben, por expresa disposición del ET, el mismo tratamiento fiscal previsto para las rentas de trabajo derivadas de relaciones laborales, razón por la cual deben acceder a las mismas exenciones y beneficios tributarios. Con fundamento en ello, afirmó que la exoneración de aportes parafiscales también resulta aplicable a los asociados de las cooperativas de trabajo asociado, de modo que su exclusión constituye una interpretación restrictiva e injustificada, contraria a la ley y a la jurisprudencia. En línea, señaló la parte actora que tanto la Constitución como la jurisprudencia de la Corte Constitucional han reconocido que las cooperativas de trabajo asociado son una forma válida de organización del trabajo y que sus miembros deben gozar de las mismas garantías materiales que los trabajadores en relaciones laborales tradicionales, por lo cual resulta discriminatorio excluirlos de la exoneración tributaria. 6 Samai Tribunal, índice 21, sentencia. 7 Samai Tribunal, índice 25, recurso de apelación. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Asimismo, insistió en que la sentencia aplicó de manera indebida la Ley 1233 de 2008 como fundamento para mantener la obligación de pagar aportes, desconociendo que el artículo 114-1 del ET, introdujo una exoneración posterior y de carácter especial, que prevalece sobre la normatividad anterior.
Segundo cargo: Violación del debido proceso y del derecho de defensa 1. El Tribunal consideró que el ICBF no utilizó indebidamente el trámite de devolución para determinar nuevas obligaciones. Señaló que la entidad se limitó a realizar un proceso de verificación de la información y a aplicar la compensación de saldos, conforme a la normativa vigente, sin crear obligaciones nuevas dentro del procedimiento.
Las sumas exigidas correspondían a deudas previamente causadas y verificadas mediante liquidaciones independientes. 2. La parte demandante insistió en que la entidad excedió su competencia al utilizar el procedimiento de devolución por pago de lo no debido para determinar obligaciones a cargo de la cooperativa, lo cual, en su criterio, constituye una actuación irregular que vulnera el debido proceso.
Sostuvo que los actos administrativos no se limitaron a resolver la solicitud de devolución, sino que determinaron obligaciones que no habían sido previamente definidas mediante los procedimientos legalmente establecidos ni tenían el carácter de exigibles. Reiteró que el ICBF perdió competencia para pronunciarse sobre la solicitud de devolución y adelantar actuaciones de verificación, por cuanto excedió el término de cincuenta (50) días previsto en la reglamentación aplicable (Resolución 3365 de 2021).
Tercer cargo: Indebida compensación y vulneración del artículo 861 del Estatuto Tributario 1. El a quo determinó que la actuación del ICBF fue ajustada a derecho, ya que la compensación es un mecanismo procedente y previo a la devolución cuando existen obligaciones a cargo del aportante. Señaló que, en el caso en concreto, coexistían un saldo a favor y obligaciones pendientes de pago, lo que justificaba el cruce de cuentas.
El Tribunal enfatizó que fue la propia demandante quien, mediante memorial del 29 de noviembre de 2021, solicitó expresamente la compensación de saldos. En consecuencia, consideró que la cooperativa no podía cuestionar posteriormente la legalidad de una actuación que ella misma promovió, en aplicación del principio venire contra factum proprium. 2.
La parte demandante sostuvo que no era posible jurídicamente compensar supuestas deudas con el saldo a favor reconocido, pues la compensación requiere la existencia de obligaciones líquidas, exigibles y previamente determinadas, condiciones que, a su juicio, no se cumplían. Afirmó que el ICBF aceptó la existencia de un saldo a favor en cabeza de la cooperativa por valor de $31.747.265 correspondiente a los aportes pagados de los trabajadores no asociados, por los períodos 2017, 2018 y enero a mayo de 2019, pero, en lugar de devolverlo procedió a compensarlo, al tiempo que negó la devolución del resto del valor solicitado.
A cambio de lo pedido, usó el proceso para imponer una obligación tributaria millonaria sin permitirle defenderse en la sede administrativa previa. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Cuarto cargo: Falsa y errónea motivación de los actos administrativos 1.
El Tribunal desestimó el cargo de falsa motivación al considerar que los actos administrativos demandados se encontraban debidamente fundamentados en las normas aplicables y en el material probatorio obrante en el expediente. Señaló que la decisión del ICBF se sustentó, entre otros elementos, en los informes de verificación de aportes, las certificaciones contables y demás documentos que permitieron establecer tanto la existencia del saldo a favor como las obligaciones a cargo de la cooperativa.
Por tanto, no se evidenció error en los fundamentos fácticos o jurídicos de la decisión administrativa. 2. La demandante apelante guardó silencio respecto a este cargo. Pronunciamientos finales Las partes no se pronunciaron en esta etapa procesal y el Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES Cuestión previa Previamente a resolver el litigio planteado en esta instancia judicial, el magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño manifestó estar impedido para conocer del presente proceso, de acuerdo con la causal de impedimento contenida en el numeral 2 del artículo 141 del Código General del Proceso8.
Mediante el auto del 2 de octubre de 20259 se declaró fundado el impedimento y se le separó del conocimiento del presente proceso. PROBLEMAS JURÍDICOS (i) ¿La exoneración de aportes parafiscales al ICBF prevista en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario resulta aplicable a las compensaciones ordinarias reconocidas por las cooperativas de trabajo asociado a sus trabajadores asociados que devengan menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes, o dicho beneficio se encuentra reservado exclusivamente para los trabajadores vinculados mediante una relación laboral subordinada? (ii) ¿Vulneró el ICBF el derecho al debido proceso administrativo al pronunciarse, dentro del trámite de devolución por pago de lo no debido promovido por la cooperativa, sobre obligaciones correspondientes a períodos distintos de los comprendidos en la solicitud, sin adelantar un procedimiento autónomo que garantizara el ejercicio de los derechos de defensa y contradicción? (iii) ¿La compensación efectuada por el ICBF entre el saldo a favor reconocido a la cooperativa y las sumas imputadas por concepto de aportes correspondientes a los períodos comprendidos entre junio de 2019 y 2021 se ajustó a los requisitos legales que regulan dicha figura, o resultaba improcedente por recaer sobre obligaciones que no eran líquidas, exigibles ni se encontraban en firme? 8 Samai CE, índice 14. 9 Samai CE, índice 19.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Caso concreto Primer cargo: Violación del principio de igualdad y desconocimiento de la exoneración prevista en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario El artículo 114-1 del ET, adicionado por el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016, exonera del pago de aportes parafiscales al SENA y al ICBF y de las cotizaciones al régimen contributivo de salud, a las sociedades y personas jurídicas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, respecto de los trabajadores que, individualmente considerados, devenguen menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.
Sobre el particular, esta Sección10 ha precisado que las entidades pertenecientes al sector cooperativo, esto es, las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo y confederaciones cooperativas a que se refiere el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, son beneficiarias de la exoneración prevista en el artículo 114-1 ibidem desde la expedición original de dicha disposición. Este criterio jurisprudencial también fue extendido a las cajas de compensación familiar mencionadas en el artículo 19-2 del Estatuto Tributario, al concluirse que su exclusión reglamentaria del beneficio previsto en el artículo 114-1 ibidem desconocía el alcance de la norma legal y excedía el ejercicio legítimo de la potestad reglamentaria.11 Dicha interpretación encuentra respaldo en la modificación introducida por el artículo 204 de la Ley 1955 de 2019, mediante la cual se adicionó un inciso al artículo 114-1 del Estatuto Tributario en los siguientes términos: “Las entidades de que trata el artículo 19-4 del Estatuto Tributario conservan el derecho a la exoneración de que trata este artículo”.
Posteriormente, el artículo 118 de la Ley 2010 de 2019 incorporó esta misma previsión en el parágrafo 2 del artículo 114-1 del Estatuto Tributario. A partir de lo expuesto, esta Sección ha destacado que la expresión "conservan" por parte del legislador, confirma que la intención de la norma iba dirigida a que las cooperativas disfrutaran de este beneficio desde el texto original de la Ley 1819 de 2016.
Ahora bien, siendo que el argumento planteado por el ICBF en la actuación demandada parte de considerar que lo expuesto en la sentencia del 30 de julio de 2020, exp. 23692, que permitió aplicar a las cooperativas lo dispuesto en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario12, sólo puede recaer sobre las cooperativas en su acepción general, mas no sobre las CTA13, y que el Tribunal en el fallo de primera instancia modera esta interpretación, señalando: (i) que a todas las cooperativas, incluidas las CTA sí les aplica lo establecido en el artículo 114-1 del ET, (ii) que no obstante lo anterior, el artículo 114-1 del ET sólo puede aplicarse a las CTA respecto 10 Sentencia del 30 de julio de 2020, exp. 23692, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 11 Sentencia del 15 de febrero de 2024, exp. 24286, C.P. Wilson Ramos Girón. 12 Exclusión que fue establecida en el artículo 1.2.1.5.4.9 del Decreto 1625 de 2016, sustituido por el artículo 2 del Decreto 2150 de 2017, y que fue declarada nula. 13 Esto bajo la permita que en las CTA no existe una típica relación laboral empleador - trabajador, sino una relación de naturaleza societaria o de propietario - aportante de la cooperativa.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 de los trabajadores dependientes que se encuentren vinculados a la entidad, más no respecto de sus asociados, y (iii) que en todo caso las CTA se encuentran obligadas al pago de los aportes al ICBF en virtud de lo expuesto en la Ley 1233 de 2008, cuando su facturación anual excede el monto de 435 salarios mínimos legales mensuales vigentes, exceptuando en estos eventos a los trabajadores dependientes, en virtud del artículo 114-1 del ET, esta Sala por las razones que a continuación se expondrán, debe señalar que no comparte la tesis expuesta por la entidad demandada ni por el Tribunal, a partir de las siguientes consideraciones.
Las CTA son una modalidad especial de cooperativa sobre las cuales le son aplicables las previsiones contenidas en el artículo 114-1 del ET En términos generales las cooperativas fueron definidas en el artículo 4 de la Ley 79 de 1988 como empresas asociativas sin ánimo de lucro, en las cuales los trabajadores o los usuarios, según el caso, son simultáneamente los aportantes y los gestores de la empresa, creada con el objeto de producir o distribuir conjunta y eficientemente bienes o servicios para satisfacer las necesidades de sus asociados y de la comunidad en general.
Por su parte, las CTA fueron establecidas en el artículo 70 de la citada Ley 79 de 1988 como “aquellas que vinculan el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución obras o la prestación de servicios”. Al respecto, la Corte Constitucional en sentencia C-211 del 1 de marzo de 2000, M.P. Carlos Gaviria Diaz, indicó lo siguiente: “Las cooperativas, en general, son empresas asociativas sin ánimo de lucro, en las cuales los trabajadores o los usuarios, según el caso, son simultáneamente los aportantes y los gestores de la empresa creada con el objeto de producir o distribuir conjunta y eficientemente bienes o servicios, para satisfacer las necesidades de sus asociados y de la comunidad en general (art. 3 ley 79/88).
Según la actividad que éstas desarrollen se clasifican en: especializadas, multiactivas e integrales. Las cooperativas especializadas son las que se organizan para atender una necesidad específica, correspondiente a una sola rama de actividad económica, social o cultural. Las multiactivas son las que se organizan para atender varias necesidades, mediante concurrencia de servicios en una sola entidad jurídica.
Y las integrales son aquellas que en desarrollo de su objeto social, realizan dos o más actividades conexas y complementarias entre sí, de producción, distribución, consumo y prestación de servicios. (arts. 61 a 64 ley 79/88). Las cooperativas de trabajo asociado pertenecen a la categoría de las especializadas, y han sido definidas por el legislador así: "Las cooperativas de trabajado asociado son aquellas que vinculan el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios" (art. 70 ley 79/88).
El principal aporte de los asociados en esta clase de organizaciones es su trabajo, puesto que los aportes de capital son mínimos”. (Subrayado fuera del texto) Por ello, a la luz de lo decidido por esta Sección en la sentencia del 30 de julio de 2020, Exp. 23692, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, no resulta jurídicamente admisible excluir a las cooperativas de trabajo asociado del ámbito de aplicación del artículo 114-1 del ET.
En dicha providencia se concluyó que las entidades del sector cooperativo previstas en el artículo 19-4 del ET son beneficiarias de la exoneración contemplada en esa disposición, sin que se estableciera diferenciación alguna entre las distintas clases o modalidades de cooperativas. En consecuencia, si la jurisprudencia reconoció el beneficio respecto del sector cooperativo en su conjunto, carecería de sustento excluir a las CTA.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Esta tesis no cambia por el hecho que en las CTA los asociados aporten directamente su trabajo personal, participen en la gestión de la organización y reciban compensaciones por la actividad desarrollada, bajo una relación de naturaleza cooperativa y no propiamente de dependencia laboral.
En efecto, en la sentencia C-211 del 1 de marzo de 2000 antes citada, la Corte Constitucional explicó lo siguiente: “Las cooperativas de trabajo asociado se diferencian de las demás en que los asociados son simultáneamente los dueños de la entidad y los trabajadores de la misma, es decir, que existe identidad entre asociado y trabajador.
Siendo así no es posible hablar de empleadores por una parte, y de trabajadores por la otra, como en las relaciones de trabajo subordinado o dependiente. Esta la razón para que a los socios-trabajadores de tales cooperativas no se les apliquen las normas del Código Sustantivo del Trabajo, estatuto que regula solamente el trabajo dependiente, esto es, el que se presta bajo la continuada dependencia o subordinación de un empleador y por el cual el trabajador recibe una retribución que se denomina salario.
En las cooperativas de trabajo asociado no existe ninguna relación entre capital-empleador y trabajador asalariado pues, se repite, el capital de éstas está formado principalmente por el trabajo de sus socios, además de que el trabajador es el mismo asociado y dueño. Así las cosas no es posible derivar de allí la existencia de un empleador y un trabajador para efectos de su asimilación con los trabajadores dependientes.
(…) En las cooperativas de trabajo asociado se rompe con el esquema tradicional de las empresas lucrativas de la economía de mercado en las que unos son los empleadores y otros los trabajadores, pues en aquéllas esas dos categorías de personas no existe ya que, como tantas veces se ha reiterado en esta sentencia, los trabajadores son los mismos socios y dueños de la empresa.
El demandante sólo concibe una forma de trabajo: la dependiente, olvidando otras, como el independiente y el asociado, siendo este último el que se regula en las normas demandadas. El trabajo asociado se ha venido abriendo espacio en la mayoría de países de Europa y América, puesto que constituye un medio eficaz para el fortalecimiento de los trabajadores, que siempre habían sido considerados la parte débil de las relaciones de trabajo.
La protección que la Constitución ordena dispensar al trabajo, que dicho sea de paso, no es exclusivamente el subordinado sino éste en todas sus modalidades (art. 25 C.P.), y la garantía de los derechos mínimos irrenunciables tampoco se ven menguados, porque son los mismos asociados quienes deben establecer sus propias reglas para que aquél se desarrolle en condiciones dignas y justas, que les permita mejorar su nivel de vida y lograr no solo su bienestar sino también el de su familia”.
(Subrayado fuera del texto) En ese orden de ideas, la inexistencia de una relación laboral subordinada entre la cooperativa de trabajo asociado y sus asociados no puede interpretarse como la inexistencia de una relación de trabajo o de obligaciones económicas derivadas de la prestación personal del servicio, para efectos de excluirlas del artículo 114-1 del ET.
La diferencia radica en la naturaleza jurídica del vínculo, pues mientras en el trabajo dependiente la retribución adopta la forma de salario y se rige por el Código Sustantivo del Trabajo, en el trabajo asociado la contraprestación corresponde a compensaciones previstas en el régimen cooperativo. Así, la ausencia de subordinación no elimina la realidad económica y jurídica de que el asociado aporta su trabajo personal a la cooperativa y, por ello, surgen las consecuencias patrimoniales y legales propias de esta modalidad de trabajo, constitucionalmente reconocida y protegida.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Precisamente por esta razón es que, aunque el vínculo no sea laboral, las CTA son responsables de afiliar a sus trabajadores asociados y efectuar los pagos al Sistema de Seguridad Social Integral (salud, pensiones, y riesgos laborales) y se encuentran sometidas al régimen especial de contribuciones parafiscales previsto en la Ley 1233 de 2008, con las excepciones legales correspondientes, como se indica en el punto siguiente.
Las CTA se encuentran obligadas a efectuar el pago de contribuciones parafiscales previsto en la Ley 1233 de 2008 – lo que reitera su exclusión si se dan los presupuestos previstos en el artículo 114-1 del ET En lo relativo a los aportes a seguridad social de las cooperativas, la Ley 1233 de 2008 “por medio de la cual se precisan los elementos estructurales de las contribuciones a la seguridad social (…)”, en su artículo 6 estableció: “Artículo 6.
Afiliación al Sistema de Seguridad Social. Las Cooperativas y Precooperativas de Trabajo Asociado serán responsables del proceso de afiliación y pago de los aportes de los trabajadores asociados al Sistema de Seguridad Social Integral (salud, pensión y riesgos profesionales). Para tales efectos, les serán aplicables todas las disposiciones legales vigentes sobre la materia para trabajadores dependientes.
Para cotizar a salud, pensión, riesgos profesionales, el ingreso base de cotización será la suma de la compensación ordinaria y extraordinaria mensual que reciba el trabajador asociado, y la proporción para su pago será la establecida en la ley para el régimen de trabajo dependiente.” (Subrayado y resaltado fuera del texto) Se observa que el artículo 6 de la Ley 1233 de 2008 es categórico al señalar que, para efectos de los aportes al Sistema de Seguridad Social, a las CTA les serán aplicables las disposiciones legales vigentes para trabajadores dependientes.
Por tanto, si el régimen general de trabajadores dependientes goza de la exoneración, este beneficio también debe trasladarse a los asociados. Lo anterior va en línea con lo resuelto por esta Sección, en Sentencia del 31 de marzo de 2022, Exp. 25274, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, donde se estableció que: “Bajo ese estricto supuesto, entiende la Sala que la expresa remisión a las disposiciones legales en materia de los trabajadores dependientes para efectos de los aportes a la seguridad social, implicaría tener en cuenta las reglas aplicables a efectos de determinar el ingreso base de cotización (IBC), según las cuales los aportes deben realizarse sobre lo que constituye salario, lo que de suyo descarta los conceptos no salariales, que expresamente son señalados en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, así: (…)” Por su parte, en sentencia de unificación del 24 de marzo de 202214, en relación con la conformación del IBC sobre el que las CTA deben liquidar y pagar los aportes con destino al sistema de la protección social, se determinó que “siempre que un pago, independiente de la denominación que se le dé, retribuya el servicio, deberá hacer parte de la base gravable de los aportes, según se trate de una compensación ordinaria o extraordinaria (…)”, y estableció que el IBC de los aportes al SENA e ICBF “será la compensación ordinaria mensual establecida en el régimen de compensaciones, y para los destinados a las CCF, será la suma de las ordinarias y extraordinarias devengadas en el mes, entendidas como los valores que recibe el cooperado únicamente como retribución por la ejecución de su actividad material o inmaterial.
(…)”. 14 Consejo de Estado, Sección Cuarta, exp. 24724, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Conforme al análisis expuesto, se concluye que el criterio determinante para establecer los pagos computables a cargo del trabajador asociado, —al igual que ocurre respecto de los trabajadores dependientes— radica en la existencia de un pago de carácter retributivo al trabajo prestado, independientemente de la naturaleza del vínculo jurídico, ya sea asociativo o laboral.
Lo relevante es el carácter remuneratorio del pago percibido por quien ejecuta la actividad personal. De esta forma, aun cuando las CTA tienen diferencias marcadas y evidentes respecto de las empresas ordinarias, pues los asociados son simultáneamente trabajadores y propietarios, razón por la cual existe identidad entre asociado y trabajador, lo realmente relevante de cara al asunto que se analiza, es que el trabajador asociado recibe una compensación por su relación de trabajo asociado.
En otras palabras, la ausencia de un contrato de trabajo no elimina la existencia de una actividad personal remunerada ni la obligación de efectuar los pagos que el legislador ha asociado a esa modalidad de trabajo. La diferencia radica exclusivamente en el título jurídico que origina tales obligaciones —la relación de trabajo asociado y no una relación laboral subordinada—, mas no en la inexistencia de una prestación económica derivada del trabajo realizado.
Y es precisamente ese mismo criterio de retribución del servicio subyace en el artículo 114-1 del Estatuto Tributario, cuyo propósito consiste en aliviar la carga parafiscal asociada a los trabajadores de menores ingresos. Desde esta perspectiva, el beneficio legal toma como referente la remuneración percibida por el trabajador y no la modalidad jurídica bajo la cual se desarrolla la actividad productiva.
Esta interpretación encuentra respaldo en los antecedentes legislativos de la disposición de la norma: • Gaceta 894 de 2016 - Exposición de motivos: "La reunificación propuesta busca conservar las virtudes de tener un solo impuesto sin dejar de lado las virtudes del CREE; en particular, se busca conservar: 1. La exoneración general de los aportes parafiscales y de seguridad social en salud para las personas jurídicas respecto de sus empleados que ganen mensual- mente 10 SMLMV o menos.” • Gaceta 1090 de 2016 - Ponencia para primer debate (Senado): "Se modifica el artículo 64 del proyecto de ley (…) para definir el tratamiento aplicable en materia de exoneración de aportes parafiscales para aquellos contribuyentes que estén sometidos a cualquiera de las tarifas preferenciales (…) El propósito es que la exoneración de aportes opere respecto de esos contribuyentes, siempre y cuando liquiden su impuesto sobre esas rentas aplicando las tarifas previstas (…) que equivalen al impuesto sobre la renta para la equidad – CREE que están obligados a liquidar al día de hoy". • Gaceta 1164 de 2016: Informe de Ponencia para segundo debate (Plenarias): "Se propone modificar el artículo 64 del Proyecto de Reforma a efectos de aclarar que la exoneración de aportes parafiscales y de salud aplica respecto de trabajadores que perciban una asignación mensual por concepto de salario de hasta diez (10) S.M.L.M.V., entendiendo por salario exclusivamente aquellos elementos consagrados en el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo.
Lo anterior porque la redacción propuesta y especialmente la expresión "devenguen" (devengo) dio lugar a que en el Decreto Reglamentario 1828 de 2013, el Gobierno Nacional, a efectos de restringir la aplicación del beneficio correlativo a la creación Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 del gravoso IMPUESTO DE RENTA PARA LA EQUIDAD CREE, hiciera especial énfasis en que por "devengo" debe entenderse todo lo que el trabajador perciba como contraprestación por su servicio, sea o no salario, lo cual va en clara contravía con lo manifestado en la Exposición de Motivos de la Ley 1607 (Proyecto de ley 166 de 2012), donde se plasmó claramente la intención del Legislador en el sentido de que el parámetro para calcular la exoneración era el salario percibido por el trabajador de acuerdo con la legislación laboral.” En línea con lo anterior, la Corte constitucional en Sentencia C-855 de 2009 al examinar la exequibilidad de los artículos 1, 2 y 5 de la Ley 1233 de 2008, reconoció que el régimen de contribuciones especiales allí creado es, “en sus aspectos básicos esenciales, similar y por lo tanto susceptible de comparación, al régimen de los aportes parafiscales a cargo de la generalidad de los empleadores”.
Así: “No obstante, el examen de esta jurisprudencia es pertinente para resolver el presente asunto, por cuanto pone de presente que si bien las Cooperativas de Trabajo Asociado, en los términos de las normas legales que las crean y regulan (ley 79 de 1988) y de la interpretación que de ellas ha hecho la Corte Constitucional, tienen diferencias marcadas y evidentes, en su estructura y objeto jurídico, con las empresas privadas ordinarias, que permiten incluso que su régimen societario y laboral sea distinto, también es verdad que entre dichas Cooperativas y otro tipo de entidades existe un rasgo común: son vehículos a través de los cuales se realiza el derecho fundamental al trabajo, y en ambos casos, por esta razón, los trabajadores (asociados, en un caso, o dependientes, en el otro) se hacen acreedores de las mismas garantías constitucionales sobre el particular.
En términos del artículo 25 de la Constitución, puede afirmarse que todos estos distintos tipos de organizaciones constituyen “modalidades” diferentes pero válidas para realizar el trabajo como derecho y como obligación social, y por lo tanto, los trabajadores vinculados a ellas, “gozan de la especial protección del Estado”. Así lo había reconocido la propia Corte Constitucional desde la ya citada sentencia C-211 del 2000.
(…) Por el contrario, no hay ninguna razón por la cual los trabajadores asociados a las Cooperativas de Trabajo Asociado tengan que verse excluidos de los beneficios derivados de las contribuciones especiales, o las Cooperativas a las que pertenecen deban eximirse de contribuir a su concreción. Así, las normas demandadas realizan el fin constitucionalmente dispuesto de proteger el trabajo en todas sus modalidades y garantizar al trabajador el acceso a servicios de capacitación laboral, atención a la familia, subsidios al ingreso, acceso a la educación y a la vivienda, e incluso a la seguridad social, en desarrollo del principio de solidaridad.” Además, resulta pertinente destacar que la Corte Constitucional, en la Sentencia C- 645 de 2011, precisó que las compensaciones percibidas por los trabajadores asociados de las cooperativas de trabajo asociado deben pactarse en condiciones equivalentes a las previstas en el Código Sustantivo del Trabajo para la remuneración del trabajo dependiente, sin que ello implique desconocer la naturaleza asociativa y solidaria de dichas organizaciones.
Bajo este análisis, negar la aplicación de la exoneración a los trabajadores asociados por el solo hecho de que su vínculo con la cooperativa sea de naturaleza asociativa y no laboral desconoce el alcance de la normativa aplicable y la jurisprudencia de esta Corporación. Adicionalmente, conforme al principio general de interpretación jurídica según el cual donde la norma no distingue, no le corresponde distinguir al intérprete, no resulta jurídicamente viable restringir el beneficio exclusivamente a los trabajadores vinculados mediante contrato de trabajo en las cooperativas.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Finalmente, debe descartarse, igualmente, que la exoneración prevista en el artículo 10 de la Ley 1233 de 2008 -conforme al cual solo están exceptuadas del pago de las contribuciones especiales las cooperativas cuya facturación anual no exceda 435 salarios mínimos legales vigentes- excluya la aplicación del artículo 114-1 del Estatuto Tributario.
Se trata de beneficios que operan sobre supuestos distintos: el primero atiende a la facturación de la cooperativa, mientras que la segunda se fundamenta en los ingresos percibidos individualmente por cada trabajador. Por tanto, ambas disposiciones pueden coexistir y no son incompatibles entre sí, sostener que son excluyentes haría nugatorio el efecto útil del artículo 114-1 del ET.
Con fundamento en lo expuesto, la Sala concluye que la exoneración del artículo 114- 1 del ET sí es aplicable a las compensaciones reconocidas por las cooperativas de trabajo asociado a sus trabajadores asociados, siempre que estos, individualmente considerados, devenguen menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes y que las sumas correspondientes constituyan una efectiva retribución de la labor prestada, en los términos ya explicados.
En consecuencia, el cargo tiene vocación de prosperar. Como el cargo prospera, se ordenará la devolución de los saldos pendientes a favor de la demandante por concepto de los aportes parafiscales pagados sin causa legal entre 2017 y mayo de 2019, respecto de los trabajadores asociados que, individualmente considerados, devengaron menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.
Y dado que no existe discusión -pues no fue objeto de controversia- en torno a que la solicitud de devolución fue presentada por la cooperativa dentro del término previsto para el efecto, no hay lugar a un pronunciamiento adicional sobre la oportunidad de la solicitud. Establecida la procedencia de la devolución, corresponde establecer si sobre los mismos se deben reconocer intereses corrientes y moratorios, de acuerdo con lo solicitado por la parte demandante.
Para efectos de determinar el régimen aplicable en materia de intereses, la Sala advierte que, si bien en el pasado esta Corporación ha ordenado a entidades como el ICBF y el SENA reintegrar los mayores valores pagados por concepto de aportes parafiscales, ajustados con fundamento en el índice de precios al consumidor, y sobre la suma así indexada, se ha reconocido la causación de intereses de mora, de acuerdo con lo previsto en los artículos 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo y los artículos 187 y 192 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo15, ello obedeció a que la controversia judicial versó sobre la legalidad de actos de determinación oficial de la contribución parafiscal y sobre las sumas pagadas con fundamento en tales actos.
Así, en la medida que la devolución no era el objeto del procedimiento administrativo y la orden de devolución era una consecuencia directa de la declaratoria de nulidad de los actos de liquidación, se indicó además que a las sumas objeto de devolución no le era aplicable la regulación de intereses propio del artículo 863 del Estatuto Tributario.
En otras palabras, dado que la obligación de restituir no se generaba como consecuencia de una solicitud devolución que haya efectuado el demandante a la entidad, sino producto del cumplimiento de la sentencia que anuló el respectivo acto 15 Sentencias del 13 de diciembre de 2017, exp. 20527, C.P. Milton Chaves García; y del 18 de julio de 2019, exp. 21026, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 de determinación, no era procedente reconocer intereses bajo las normas del Estatuto Tributario sino bajo las normas del CPACA.
No obstante, una situación distinta se presenta cuando la devolución constituye el objeto mismo del procedimiento administrativo y la autoridad la niega mediante el acto administrativo demandado. En ese evento, el reconocimiento de intereses no se rige por las reglas generales previstas en los artículos 187 y 192 del CPACA, sino por el régimen especial consagrado en el artículo 863 del Estatuto Tributario, conforme al cual se causan intereses corrientes desde la notificación del acto que negó la devolución hasta la ejecutoria de la providencia que reconoce el derecho, e intereses moratorios desde el día siguiente a esta y hasta el pago efectivo.
Lo anterior obedece a que el artículo 863 del Estatuto Tributario constituye una norma especial que regula integralmente las consecuencias económicas derivadas de la negativa administrativa de una solicitud de devolución. En contraste, los artículos 177 y 178 del CCA y los artículos 187 y 192 del CPACA contienen reglas generales sobre el cumplimiento de las sentencias condenatorias.
Por consiguiente, cuando el litigio tiene por objeto la legalidad del acto que negó una devolución, la aplicación del artículo 863 responde al principio de especialidad y desplaza el régimen general previsto en el Código Contencioso Administrativo y en el CPACA. En ese sentido, esta Sala se permite aclarar que cuando la controversia se origina en una solicitud de devolución de aportes parafiscales presentada, la cual es negada por la autoridad correspondiente, el reconocimiento de intereses debe sujetarse a lo dispuesto en el artículo 863 del ET y no a las normas previstas en los artículos 187 y 192 del CPACA.
Esta conclusión se ve corroborada por la propia estructura normativa del artículo 863 del Estatuto Tributario que fija como punto de partida para la causación de los intereses corrientes la notificación y consecuente firmeza del acto administrativo que rechaza la devolución, esto es, desde un hito propio de la actuación administrativa, y no desde la ejecutoria de la sentencia que resuelve la controversia, como ocurriría bajo las reglas generales del CCA y del CPACA en los casos de nulidad de actos de determinación a que se hizo referencia previamente.
Ello evidencia que el legislador estableció un régimen especial de intereses para los eventos en que la administración rechaza una solicitud de devolución, de manera que su causación se encuentra ligada a la actuación administrativa que negó el reintegro y no exclusivamente al trámite judicial posterior. A lo anterior se suma que las resoluciones mediante las cuales el ICBF reguló el procedimiento de devolución de saldos a favor, esto es, las Resoluciones 575 de 2016 y 3365 de 2021, incorporan expresamente al procedimiento de devolución las reglas previstas en los artículos 850 y siguientes del Estatuto Tributario, en temas tales como el plazo con que se cuenta para presentar la solicitud de devolución, para su suspensión y para resolverla.
Si bien dichas disposiciones no contienen una remisión expresa al artículo 863 del Estatuto Tributario, resulta relevante advertir que la Resolución 3365 de 2021 acude a normas que forman parte del Título X de ese ordenamiento, denominado "Devoluciones y Compensaciones", dentro del cual se encuentra precisamente el artículo 863, que regula el reconocimiento de intereses corrientes y moratorios en materia de devoluciones, lo que refuerza la aplicación de dicho régimen especial al asunto objeto de examen.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 En ese contexto, no resulta jurídicamente coherente acudir a las disposiciones de dicho título para determinar la procedencia, trámite y resolución de la solicitud de devolución, y excluir, al mismo tiempo, la aplicación del artículo 863 ibidem al momento de establecer las consecuencias económicas derivadas de la negativa a efectuar dicha devolución. Todas estas disposiciones integran un mismo régimen normativo, al cual la propia entidad decidió remitirse para regular esta actuación administrativa, de manera que una aplicación fragmentaria o selectiva de esa integración normativa carecería de sustento jurídico.
En el presente asunto, el objeto mismo de la actuación administrativa consistió en determinar la procedencia de la devolución solicitada por la demandante y no la legalidad de un acto de determinación de aportes parafiscales. En consecuencia, la controversia judicial recae directamente sobre el acto administrativo que negó dicha devolución, razón por la cual el reconocimiento de intereses debe sujetarse al régimen especial previsto en el artículo 863 del Estatuto Tributario, de la siguiente manera: (i) se reconocerán intereses corrientes desde la fecha de notificación del acto que negó la devolución, esto es, la Resolución No. 3122 de fecha 30 de diciembre de 2021, y hasta la ejecutoria de esta providencia16, y (ii) se reconocerán intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria de esta providencia, hasta la fecha en que el ICBF realice el pago del monto solicitado en devolución17.
Segundo y tercer cargo: Violación del debido proceso y del derecho de defensa e Indebida compensación y vulneración del artículo 861 del Estatuto Tributario El trámite de devolución y/o compensación de pagos en exceso o de lo no debido tiene un objeto específico y delimitado por la ley: verificar la existencia de un saldo a favor del administrado y establecer, antes de su devolución, si existen obligaciones ciertas, líquidas y exigibles susceptibles de ser compensadas, de conformidad con los artículos 815, 816, 850, 857 y 857-1 del ET, aplicables por remisión a las contribuciones parafiscales administradas por el ICBF.
No obstante, dicho procedimiento no constituye el escenario procesal previsto por el ordenamiento jurídico para adelantar la determinación oficial de obligaciones omitidas o insolutas respecto de períodos no comprendidos en la solicitud de devolución. Tal actuación exige el adelantamiento de un procedimiento autónomo y reglado, con observancia de las etapas y garantías propias del debido proceso, particularmente aquellas orientadas a asegurar el ejercicio de los derechos de defensa y contradicción, tales como los requerimientos de información, los requerimientos para declarar o corregir, las liquidaciones oficiales y los recursos procedentes contra estas.
Esta Sección ha sido enfática18 en que la Administración no puede, por la vía del trámite de las devoluciones, iniciar un proceso de determinación de los impuestos -o, por extensión, de las contribuciones parafiscales-, en el cual el administrado no cuenta con las garantías que el legislador ha previsto para los procesos de determinación de obligaciones. 16 En este caso no aplica la regla de suspensión prevista en el parágrafo 2 del artículo 634 del ET, según la cual, transcurridos dos (2) años desde la admisión de la demanda, se suspende la causación de intereses corrientes, teniendo en cuenta que lo indicado en dicha disposición tiene como destinatario a la DIAN y no a otro tipo de entidades. 17 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 31 de octubre de 2024, Exp. 28136, M.P. Milton Chaves García, donde se decidió favorablemente la devolución de aportes de salud y se reconocieron intereses corrientes y moratorios. 18 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias de 19 de octubre de 2023, Exp. 27794, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, de 6 de mayo de 2021, Exp. 25239 M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 13 de marzo de 2008, exp. 16058, M.P. Ligia López Díaz.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Particularmente, la Sección en la Sentencia del 13 de marzo de 2008, Exp. 16058, M.P. Ligia López Díaz, se señaló que la Administración no puede reemplazar el procedimiento de determinación mediante una decisión de fondo adoptada bajo la apariencia de una simple actuación de verificación dentro del trámite de devolución: “Observa la Sala que las objeciones de la Administración no configuran las causales para proferir un auto inadmisorio en los términos señalados en el artículo 857 del Estatuto Tributario, pues se refieren a aspectos sustanciales que implican la modificación de la declaración o que se presenten explicaciones que son propias del proceso de determinación del impuesto y no del trámite de devoluciones, el cual es eminentemente formal.
En efecto, las objeciones que se hacen al renglón 4 (BC) “Ingresos Brutos por operaciones excluidas”, al cálculo de la proporcionalidad de que trata el artículo 490 del Estatuto Tributario, al valor total de los ingresos por exportaciones, al valor de los impuestos descontables o las dudas sobre los proveedores que generaron los impuestos descontables, son aspectos que deben ser verificados en el proceso de determinación del impuesto, pues si se demuestra que están equivocados implica que la declaración contiene inconsistencias que generarán un menor saldo a favor o un saldo a pagar que puede dar lugar incluso a la sanción por inexactitud.
(…) No puede la Administración, a través del trámite de las devoluciones, iniciar un proceso de determinación de los impuestos, en el cual no se cuenta con las garantías que están señaladas por el legislador para modificar la declaración mediante la liquidación oficial de revisión. En el presente caso, resulta evidente la vulneración del debido proceso del demandante, pues los autos inadmisorios directamente plantearon la modificación de sus declaraciones, como si se tratara de un requerimiento especial, pero sin que la Administración explicara claramente las razones para ello y sin contar con el mismo término que tendría el contribuyente para formular sus objeciones y solicitar pruebas.
Por el contrario, bajo el apremio de obtener la devolución, terminó corrigiendo sus denuncios tributarios, y dando explicaciones que no son propias de este trámite.” En el caso concreto, el ICBF no se limitó a verificar la procedencia de la devolución solicitada por la demandante respecto de los periodos comprendidos entre 2017 y mayo de 2019, sino que, dentro de esa misma actuación, determinó una obligación nueva y cuantiosa a cargo de la cooperativa por los periodos de junio de 2019 a 2021, sin que se acredite que tal determinación hubiera sido precedida de un procedimiento autónomo e independiente, que le permitiera a la cooperativa pronunciarse específicamente sobre cada partida cuestionada, antes de que la obligación fuera tenida por cierta y utilizada como base de la compensación. De manera que, la actuación administrativa consistió en una determinación tributaria encubierta, que desconoce las garantías del artículo 29 de la Constitución Política y de los artículos 3 y 35 y siguientes del CPACA, y que torna nugatorio el derecho de defensa y contradicción de la cooperativa frente a una obligación que, se insiste, no fue definida mediante el procedimiento legalmente previsto para ello.
Por lo expuesto, el cargo por vulneración del debido proceso está llamado a prosperar. De otro lado, el artículo 861 del ET establece que la compensación procede respecto de deudas fiscales y obligaciones de plazo vencido a cargo del contribuyente. En el mismo sentido, el artículo 7 de la Resolución ICBF 3365 de 2021 autoriza la compensación únicamente cuando existan obligaciones ciertas, exigibles y susceptibles de ser cobradas por la entidad.
En ese sentido, es claro que la compensación presupone la existencia de una obligación previamente determinada y consolidada en cabeza del contribuyente. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 En el caso en concreto, como se expuso previamente, la obligación que el ICBF imputó a COOVISER CTA por los periodos comprendidos entre junio de 2019 y 2021 no había sido establecida mediante un procedimiento autónomo de determinación que garantizara el ejercicio de los derechos de defensa y contradicción. Por consiguiente, al momento de efectuarse la compensación, dicha obligación carecía de los atributos de certeza, liquidez y exigibilidad exigidos por la ley.
Así, el ICBF no podía afectar el saldo a favor de la demandante mediante el mecanismo de compensación, toda vez que no se encontraban satisfechos los presupuestos previstos en el artículo 861 del ET, ni en las disposiciones que regulan la compensación de los aportes parafiscales bajo su administración. Admitir lo contrario implicaría habilitar a la administración para compensar créditos reconocidos al administrado con obligaciones cuya existencia no ha sido previamente definida conforme al procedimiento legalmente establecido.
Tampoco resulta procedente el argumento de la entidad demandada según el cual la compensación se realizó por solicitud de la propia cooperativa. En efecto, la manifestación de voluntad de la demandante únicamente podía recaer sobre obligaciones previamente determinadas conforme al procedimiento legal aplicable y que, por ende, reunieran las condiciones de certeza, liquidez y exigibilidad requeridas para ser objeto de compensación. La solicitud formulada por la cooperativa no tiene la virtud de suplir la ausencia de un procedimiento autónomo de determinación ni de convalidar las irregularidades derivadas de la omisión de las garantías propias del debido proceso.
Menos aún puede entenderse como una renuncia al ejercicio de los derechos de defensa y contradicción respecto de obligaciones que no habían sido determinadas siguiendo el procedimiento aplicable por la entidad demandada. En consecuencia, la petición de compensación elevada por la demandante no constituye fundamento suficiente para legitimar la afectación de su saldo a favor con obligaciones que carecían de exigibilidad, y cuya determinación no estuvo precedida del procedimiento legalmente previsto, dentro del cual la cooperativa hubiera podido controvertir los fundamentos fácticos y jurídicos de las liquidaciones efectuadas por la entidad.
Por lo anterior, la Sala concluye que la compensación efectuada por el ICBF no se ajustó a los presupuestos establecidos en el artículo 861 del ET ni a las disposiciones que regulan la materia, razón por la cual el cargo está llamado a prosperar. Conclusión: • La exoneración prevista en el artículo 114-1 del ET es aplicable a las cooperativas de trabajo asociado respecto de las compensaciones reconocidas a sus trabajadores asociados que devenguen menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes. • La exoneración del artículo 114-1 del Estatuto Tributario es compatible con la prevista en el artículo 10 de la Ley 1233 de 2008, dado que ambas regulan supuestos distintos: la primera se fundamenta en los ingresos del trabajador asociado y la segunda en el nivel de facturación de la cooperativa.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 • El ICBF vulneró el debido proceso al determinar, dentro del trámite de devolución, obligaciones correspondientes a períodos distintos de los comprendidos en la solicitud, sin adelantar el procedimiento autónomo de determinación que garantizara los derechos de defensa y contradicción de la demandante. • La compensación efectuada por el ICBF resultó improcedente, por cuanto recayó sobre obligaciones que no habían sido previamente determinadas y, por ende, carecían de certeza, liquidez y exigibilidad.
Habiendo tenido prosperidad la apelación, la Sala revocará la sentencia de primera instancia. Condena en costas De conformidad con las reglas previstas en los numerales 1 a 8 del artículo 365 del CGP, el artículo 188 del CPACA y el Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025 del Consejo Superior de la Judicatura, se condenará a la parte demandada en agencias en derecho en esta instancia con un (1) salario mínimo legal mensual vigente.
Por tanto, se ordenará al Tribunal tramitar el respectivo incidente conforme las reglas previstas en el artículo 366 del Código General del Proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
REVOCAR la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda. En su lugar, se dispone: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad de las Resoluciones No. 3122 del 30 de diciembre de 2021 y No. 0370 del 11 de febrero de 2022, expedidas por la Regional Bogotá del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, ORDENAR al ICBF devolver a COOVISER CTA las sumas pagadas sin justificación legal por concepto de aportes parafiscales entre 2017 y mayo de 2019, respecto de los trabajadores -dependientes y asociados- que, individualmente considerados, devengaron menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes, junto con los intereses corrientes y moratorios de acuerdo con la parte motiva de esta sentencia.
TERCERO: DECLARAR que COOVISER CTA no adeuda al ICBF las sumas determinadas en los actos anulados por los periodos de junio de 2019 a 2021, conforme a la parte motiva de esta sentencia.” 2. Condenar en agencias en derecho al demandado en esta instancia, con un (1) salario mínimo legal mensual vigente. En consecuencia, ordenar al Tribunal Administrativo de Cundinamarca tramitar el respectivo incidente conforme las reglas previstas en el artículo 366 del Código General del Proceso.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00259-01 (30035) Demandante: Cooperativa Colombiana de Vigilancia Especializada - COOVISER C.T.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador