. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 05001-23-33-000-2019-02647-01 (29365) Demandante: PILOTO SAS. Demandada: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN SALVAMENTO DE VOTO Previa aprobación de la providencia de la que me aparto, conocía del proceso de la referencia, y en tal virtud, presenté proyecto de ponencia de fallo, que fue negado por la Sala de la Sección Cuarta.

En consecuencia, con auto del 4 de diciembre de 20251 el proceso fue remitido al siguiente consejero en turno con la posición mayoritaria. En la providencia dictada la Sala reconoció en favor de la contribuyente, entre otros, costos y deducciones por mejoras en propiedad ajena, frente a este reconocimiento salvo mi voto. A modo de contexto, la DIAN rechazó parcialmente costos y deducciones asociados a la amortización de mejoras en propiedad ajena efectuadas de 2011 a 2013, sobre un inmueble ubicado en la ciudad de Medellín, a partir de la verificación de las cuentas contables 516596, 526596 y 736596.

La DIAN para adoptar su decisión practicó la inspección tributaria el 14 de agosto de 2017, con base en la cual determinó que la demandante, como arrendataria, suscribió un contrato de arrendamiento y realizó adecuaciones no compensadas por el arrendador, por lo que procedió al rechazo de la amortización en virtud del artículo 127 del ET.

Posteriormente, precisó que, como la sociedad no detrajo valor alguno por depreciación antes de 2014, y este solo se activó hasta ese año, era dable reconocer por concepto de depreciación de las mejoras -no por amortización-, la suma de $11.950.730, distribuida en la misma proporción informada en las cuentas contables, con lo cual rechazó $227.063.887 ($158.944.735 en el renglón de costos y $68.119.151 en el renglón de deducciones).

Por otra parte, la contribuyente expusó que, según el artículo 127 del ET, los arrendatarios no pueden depreciar bienes, salvo que haga mejoras cuya propiedad se transfiera al arrendador sin compensación, lo cual no sucedió en el caso. Consideró aplicables los artículos 142 y 143 ibidem, toda vez que puede solicitar la deducción de desembolsos causados para fines del negocio, que deben registrarse contablemente como diferidos sin un término específico de amortización, siempre que no se amortice su totalidad en menos de cinco años.

Al efecto, mencionó que la norma remite a la técnica contable y que, por regla general, no se exige un método técnico contable ni una cuota de amortización específica para reconocer fiscalmente la deducción por amortización de inversiones, lo cual está respaldado en el Concepto DIAN 88032 de 2004. 1 Índice 19 Samai. Radicado: 05001-23-33-000-2019-02647-01 (29365) Demandante: PILOTO S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En la sentencia en la cual salvo el voto se afirmó que le asistía la razón a la demandante en cuanto a que la norma aplicable al caso era el artículo 142 del ET.

Se consideró que la DIAN desconoció el tratamiento contable de las erogaciones, fundamental para dilucidar la aplicabilidad del artículo 142 del ET o del artículo 127 ídem y que, en este caso, dado que la técnica contable permitía al contribuyente registrar las mejoras en propiedad ajena como cargos diferidos y este así lo hizo, la norma aplicable era el artículo 142 ib., en la medida en que se trataba de una inversión causada para los fines del negocio, toda vez que las mejoras se realizaron en el inmueble arrendado en donde la sociedad adelantaba su actividad económica y se cumplieron los supuestos del reglamento contable para tratarlas como diferidos.

Sin embargo, la sentencia no considero que el artículo 127 del ET2, fundamento legal de la actuación administrativa acusada, fija una regla que consiste en que el arrendatario no puede deducir suma alguna por concepto de depreciación del bien arrendado. La excepción -prevista como facultad- se configura cuando el propietario reembolsa la mejora.

Sólo en ese evento el arrendatario estará facultado para depreciar las mejoras. En consecuencia, esta disposición, no incorpora un tratamiento opcional, a discreción del arrendatario, que derive en que depende de su voluntad aplicar lo señalado en el artículo 127 del ET o, aplicar el artículo 142 ib. y amortizar las mejoras, según lo dispone la dinámica de la cuenta 171024 -mejoras en propiedad ajena- del Decreto 2650 de 1993.

Así, la norma recoge dos reglas: 1) Si el arrendador o propietario del inmueble reembolsa la mejora al arrendatario, la suma erogada por el arrendador en favor del arrendatario hace al pagador, propietario de la mejora. La suma erogada por el arrendador se convierte en mayor valor del activo de su propiedad, razón por la cual surge para el arrendador el derecho a depreciarla.

Por su parte, el arrendatario no está habilitado para depreciar el valor de las mejoras que le fueron reembolsadas y, 2) Si el arrendador no reembolsa la mejora al arrendatario, ésta es de propiedad del arrendatario, aunque se haya incorporado al bien del arrendador. Por esta razón, el arrendatario tiene el derecho a la depreciación de la mejora atendiendo a la vida útil del bien, e independientemente de la duración del contrato de arrendamiento.

De este modo, la palabra “puede” contenida en el inciso primero del artículo 127 del ET no debería interpretarse como la incorporación de una opción facultativa para que el contribuyente seleccione el tratamiento fiscal de las mejoras a bienes ajenos que le convenga a fines fiscales. Entonces, al existir una regulación fiscal especial, esta debería primar sobre la norma contable contenida en el Decreto 2649 de 19933, la cual regía para el periodo discutido.

A su turno, los artículos 142 y 143 del ET -entonces vigentes- establecen la deducibilidad de las inversiones necesarias amortizables, esto es, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban tratarse como diferidos, ya sean gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo.

Y que 2 Artículo 127.Beneficiarios de la deducción. El contribuyente beneficiario de la deducción por depreciación es el propietario o usufructuario del bien, salvo que se trate de venta con pacto de reserva de dominio, en cuyo caso el beneficiario es el comprador. El arrendatario no puede deducir suma alguna por concepto de depreciación del bien arrendado.

Sin embargo, cuando el arrendatario de un inmueble le haga mejoras cuya propiedad se transfiera al arrendador sin compensación, el arrendatario puede depreciar el costo de la mejora, conforme a la vida útil de ésta, sin atender al término de duración del contrato. Si quedare un saldo pendiente por depreciar, al enajenar definitivamente la mejora, el arrendatario tiene derecho a deducirlo como pérdida, siempre que no utilice la mejora posteriormente. 3 Artículo 136.

Criterios para resolver los conflictos de las normas. […] Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas. Radicado: 05001-23-33-000-2019-02647-01 (29365) Demandante: PILOTO S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co dichas inversiones pueden amortizarse, por regla general, en un periodo no inferior a cinco años.

Sobre el particular, esta Sección, al estudiar la procedencia de erogaciones que aminoran la base gravable -v.gr la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos4 o el IVA pagado en la adquisición de compras y bienes servicios gravados- se ha referido al tratamiento de las mejoras efectuadas sobre bienes de terceros5, precisando, a efectos de establecer si el arrendador se hará o no propietario de las mejoras, que se requiere de la existencia de un contrato en el que se verifiquen las condiciones pactadas al respecto.

En esta providencia se precisó que «al realizar mejoras a un inmueble, el arrendatario adquiere el derecho a usarlas, es decir, el derecho a usar las mejoras se integra al derecho de uso que se tiene sobre el inmueble arrendado, en virtud del contrato de arrendamiento. De igual forma, atendiendo a los acuerdos de las partes, el arrendatario adquiere el derecho a que se le reembolse el valor de las mejoras»6.

En tal sentido, al verificar el acervo probatorio aportado al plenario, se echó de menos la existencia de un contrato relacionado con las adecuaciones al bien inmueble entregado al arrendamiento, que contenga las condiciones pactadas respecto del valor de las adecuaciones, pues no fue aportado por la demandante. Se advierte, entonces, que, pese a contar con diferentes oportunidades para controvertir y desvirtuar los cuestionamientos de la Administración sobre la amortización, y no la depreciación de las mejoras en las que incurrió sobre el inmueble arrendado -que depende de lo pactado contractualmente por las partes-, la demandante se limitó a manifestar tanto en vía administrativa como judicial, al referirse al artículo 127 del ET, que «De la norma citada se desprende que el arrendatario no puede siquiera depreciar el bien, como es este el caso, a menos que haga mejoras al bien cuya propiedad se transfiera al arrendador sin compensación, lo cual no ha sucedido ni sucederá en este caso, pues no existe prueba contractual de que el arrendatario no recibirá el pago de dichas mejoras», sin aportar las pruebas que sustentaran sus argumentaciones, o que controvirtieran los motivos expuestos por la Administración y por el Tribunal, y la valoración dada por estos a las pruebas del proceso, como era su carga probatoria conforme al artículo 167 del CGP.

En esas condiciones, las erogaciones en las que incurrió la actora sobre el bien inmueble arrendado son objeto de depreciación según lo previsto en el artículo 127 del ET, y no de amortización en los términos de los artículos 142 y 143 del ET, toda vez que no se desvirtuó el supuesto de hecho consagrado en la norma para su inaplicación. De ahí que, en mi criterio, no procedía el reconocimiento de las expensas efectuado en la sentencia. En los anteriores términos dejo expresadas las razones del salvamento de voto.

(Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Consejero La validez e integridad de este documento pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador 4 Sentencia de 17 de junio de 2021, Exp. 23284, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada, entre otras, en la sentencia de 7 de septiembre de 2023, Exp. 26056, CP.

Milton Chaves García 5 Sentencia del 22 de agosto de 2024, Exp. 26863, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 6 Exp. 26863, cit.