Radicado: 05001-23-33-000-2019-02647-01 (29365) Demandante: Piloto SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 05001-23-33-000-2019-02647-01 (29365) Demandante: Piloto SAS Demandada: DIAN SALVAMENTO DE VOTO DE LA CONSEJERA CLAUDIA RODRÍGUEZ A LA SENTENCIA DEL 14 DE MAYO DE 2026, C.P. MYRIAM STELLA GUTIERREZ ARGÜELLO Con el debido respeto por la decisión mayoritaria, este Despacho se aparta de la conclusión conforme a la cual las erogaciones efectuadas por la demandante en un inmueble arrendado podían deducirse mediante amortización al amparo de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, vigentes para la época de los hechos del caso concreto.
En criterio de este Despacho, la controversia debía resolverse a partir de la regla especial contenida en el artículo 127 ibidem. Tal disposición regula expresamente el tratamiento fiscal de las mejoras efectuadas por el arrendatario en bienes inmuebles de propiedad ajena cuya titularidad se transfiere al arrendador sin compensación. No comparte este Despacho el razonamiento de la sentencia según el cual existen dos tratamientos tributarios válidos aplicables al caso, cuya elección dependería de la libre discrecionalidad del contribuyente.
Conforme a ese razonamiento, la determinación del régimen fiscal procedente se reflejaría en la forma en que contabiliza las mejoras en inmuebles de terceros. Sin embargo, como se expondrá, es la Ley tributaria la que define de manera imperativa el tratamiento fiscal aplicable, de modo que no resulta admisible reconocer al contribuyente la facultad de optar entre uno u otro régimen.
Los motivos que sirven de sustento a este salvamento son: 1. El artículo 127 del Estatuto Tributario constituye la regulación especial aplicable a las mejoras efectuadas por el arrendatario en propiedad ajena El artículo 127 del Estatuto Tributario establece expresamente que el arrendatario no puede deducir suma alguna por concepto de depreciación del bien arrendado y, a continuación, prevé una regla específica para el supuesto en que aquel realice mejoras en un inmueble arrendado cuya propiedad se transfiera al arrendador sin compensación. Para estos eventos, la disposición autoriza al arrendatario a depreciar el costo de la mejora conforme a su vida útil, sin atender al término de duración del contrato.
En el presente asunto, la propia sentencia tuvo por acreditado que la sociedad ostentaba la condición de arrendataria del inmueble, realizó adecuaciones o mejoras sobre este y que tales erogaciones no fueron compensadas por el arrendador. Asimismo, está demostrado que las partidas cuestionadas Radicado: 05001-23-33-000-2019-02647-01 (29365) Demandante: Piloto SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 correspondían precisamente a mejoras efectuadas sobre una propiedad ajena tomada en arrendamiento1.
Bajo estas circunstancias, el supuesto de hecho descrito por el artículo 127 del Estatuto Tributario coincide plenamente con los hechos acreditados en el proceso. Siendo así, la discusión no debía orientarse a determinar si las erogaciones podían registrarse contablemente como cargos diferidos, sino a aplicar la consecuencia fiscal que el legislador dispuso específicamente para ese tipo de mejoras.
Por lo mismo, la controversia no versaba sobre la identificación de la norma aplicable, sino sobre la consecuencia tributaria derivada de una situación que ya se encontraba expresamente regulada por el legislador. La determinación del tratamiento fiscal de las mejoras efectuadas por un arrendatario en propiedad ajena no depende de la clasificación contable bajo la cual estas sean registradas, sino de la regulación tributaria establecida por el legislador para ese supuesto específico.
Como el artículo 127 del Estatuto Tributario regula expresamente el tratamiento fiscal de las mejoras realizadas por el arrendatario en inmuebles arrendados, resultaba improcedente acudir al régimen residual de amortización previsto en el artículo 142 ibidem con fundamento en la clasificación contable de dichas erogaciones. 2. El artículo 142 del Estatuto Tributario tiene carácter residual y no puede desplazar la regulación especial prevista por el artículo 127 ibidem La conclusión alcanzada por la sentencia desconoce, además, la estructura y finalidad normativa del artículo 142 del Estatuto Tributario.
En efecto, dicha disposición autorizaba la deducción por amortización de inversiones necesarias únicamente cuando tales inversiones no contaran con un tratamiento específico en otras normas. Así lo señalaba expresamente la norma al referirse a las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad «si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo».
El apartado normativo observado evidencia que el artículo 142 ibidem solo aplicaba de manera residual o supletoria. Su aplicación procedía únicamente en ausencia de una regulación especial del gasto o inversión correspondiente. Por el contrario, cuando el legislador ha previsto un tratamiento fiscal específico para un supuesto de hecho determinado, dicho régimen especial prevalece y desplaza la aplicación de la regla general de amortización por este establecida.
Precisamente eso ocurrió en el asunto objeto de controversia, en tanto que las mejoras efectuadas por el arrendatario en un inmueble ajeno contaban con regulación expresa en el artículo 127 del Estatuto Tributario. Por ello, la aplicación preferente del artículo 142 ibidem desconoce el criterio de especialidad previsto en el artículo 5.° de la Ley 57 de 1887, según el cual la disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga carácter general.
Si el legislador reguló expresamente el tratamiento fiscal de las mejoras realizadas por el arrendatario sobre bienes arrendados, no era posible desplazar dicha regulación mediante la aplicación de una disposición residual concebida para las inversiones amortizables que carecen de tratamiento específico. 1 Páginas 8, 10 y 11 del Fallo censurado.
Radicado: 05001-23-33-000-2019-02647-01 (29365) Demandante: Piloto SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 De admitirse la tesis acogida por la sentencia, basta con que el contribuyente registre contablemente las mejoras en propiedad ajena como cargos diferidos para apartarse del tratamiento previsto en el artículo 127 del Estatuto Tributario y acogerse al régimen de amortización del artículo 142 ibidem, que fue justamente lo que concluyó la sentencia que se salva.
Una interpretación de esa naturaleza termina subordinando la aplicación de la norma especial a una clasificación contable y priva de eficacia a la regulación específica establecida por el legislador para las mejoras realizadas por el arrendatario en bienes arrendados. No en vano el legislador incorporó expresamente, en el artículo 127, una regla especial para las mejoras efectuadas por el arrendatario.
En consecuencia, de aceptarse la tesis de la sentencia, dicha disposición perdería una parte significativa de su ámbito propio de aplicación. En los anteriores términos, quedan expresadas las razones del salvamento de voto. (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador